Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности производственной организации за 2007 г. резерв предстоящих расходов на гарантийный ремонт (гарантийное обслуживание) производимой организацией продукции?

В течение отчетного года организация создала резерв на гарантийный ремонт в сумме 5 000 000 руб. (за предыдущий год этот показатель составил 4 000 000 руб.), произвела расходов за счет средств резерва на сумму 3 800 000 руб. (за предыдущий год - 4 600 000 руб.).

На начало предыдущего года величина резерва составляла 1 800 000 руб., на начало текущего года - 1 200 000 руб., на конец текущего года - 2 400 000 руб.

Бухгалтерский учет

Выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции относятся к условным фактам хозяйственной деятельности, последствием которых является возникновение у организации условных обязательств <1>.

По существующим на отчетную дату и признанным существенными условным обязательствам на счетах бухгалтерского учета создаются резервы, которые в данном случае включаются в состав расходов по обычным видам деятельности с отражением по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" <2>.

Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. При этом последствия однотипных обязательств могут оцениваться в совокупности <3>. Правильность образования и использования сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно) проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости корректируется <4>.

При фактическом наступлении в течение отчетного года фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов, связанных с выполнением организацией признанных обязательств. Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 в корреспонденции, в частности, со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 10 "Материалы" и др. <5>.

Бухгалтерская отчетность

Информация об остатках и движении резервов предстоящих расходов, созданных организацией в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- Отчете об изменениях капитала (форма N 3);

- Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <6>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <7>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <8>.

По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:

- краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;

- краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями однородных условных фактов (в том числе в связи с выданными гарантийными обязательствами организации), может раскрываться по группам этих однородных условных обязательств или резервов <9>.

Остатки резервов на гарантийное обслуживание, переходящие на следующий год, определенные исходя из правил, установленных нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, отражаются отдельной статьей по строке 650 " Бухгал" терского баланса <10>.

При заполнении граф 3 и 4 указанной строки используются данные аналитического учета об остатках по счету 96 на начало года и конец отчетного периода соответственно.

Фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Пассив        |     Код    |  На начало  |   На конец  |
   |                       | показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                       |            |     года    |   периода   |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |           1           |      2     |      3      |      4      |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |V. Краткосрочные       |            |             |             |
   |обязательства          |            |             |             |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Резервы предстоящих    |            |             |             |
   |расходов               |     650    |     1200    |     2400    |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

В рассматриваемой ситуации организации следует также заполнить разд. II "Резервы" " Отчета об изменениях капитала (форма N 3) <11>. Для этого в графе 1 одной из строк подраздела "Резервы предстоящих расходов" с кодом, например, 190, следует вписать наименование резерва. В данном случае эта строка может называться "Резерв на гарантийное обслуживание". Следующие две строки "данные предыдущего года" и "данные отчетного года" могут иметь коды 191 и 192 соответственно <12>.

В графе 3 строк 191 и 192 указывается остаток резерва на начало отчетного года, равный кредитовому сальдо по счету 96 на начало соответствующего года. Суммы, которые отчислены в резерв в течение года, приводятся в графе 4, а суммы использованного резерва, - в круглых скобках в графе 5 <13>. Остаток резерва на конец года указывается в графе 6.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент Отчета об изменениях капитала будет выглядеть следующим образом.

II. Резервы

     
   ———————————————————————T————————T——————————T————————————T————————¬
   |      Показатель      | Остаток| Поступило|Использовано| Остаток|
   +—————————————T————————+        |          |            |        |
   | наименование|   код  |        |          |            |        |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |      1      |    2   |    3   |     4    |      5     |    6   |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |Резервы      |        |        |          |            |        |
   |предстоящих  |        |        |          |            |        |
   |расходов:    |        |        |          |            |        |
   |             |        |        |          |            |        |
   |Резерв на    |        |        |          |            |        |
   |гарантийное  |        |        |          |            |        |
   |обслуживание |   190  |        |          |            |        |
   |———————————— |        |        |          |            |        |
   |(наименование|        |        |          |            |        |
   |резерва)     |        |        |          |            |        |
   |             |        |        |          |            |        |
   |данные       |        |        |          |            |        |
   |предыдущего  |        |        |          |            |        |
   |года         |   191  |  1800  |   4000   |   (4600)   |  1200  |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |данные       |        |        |          |            |        |
   |отчетного    |        |        |          |            |        |
   |года         |   192  |  1200  |   5000   |   (3800)   |  2400  |
   L—————————————+————————+————————+——————————+————————————+—————————
   

Кроме того, организации следует заполнить раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" " Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <11>.

Информация об изменениях остатков резервов предстоящих расходов указывается по строке с кодом 767 "резервов предстоящих расходов". Величина изменения указанных остатков за отчетный год определяется как разница между показателями граф 4 и 3 строки 650 Бухгалтерского баланса. Показатели за предыдущий отчетный год переносятся из графы 3 строки 767 формы N 5 за этот предыдущий год <12>. При этом положительная разница означает прирост остатков, а отрицательная - их уменьшение. Отрицательная величина указывается в круглых скобках <13>.

В соответствии с вышеизложенным фрагмент формы N 5 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                |   За    |    За    |
   +———————————————————————————————————T———————+ отчетный|предыдущий|
   |            наименование           |  код  |   год   |   год    |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Изменение остатков (прирост [+],   |       |         |          |
   |уменьшение [—]):                   |       |         |          |
   |незавершенного производства        |  765  |         |          |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |расходов будущих периодов          |  766  |         |          |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |резервов предстоящих расходов      |  767  |   1200  |   (600)  |
   L———————————————————————————————————+———————+—————————+———————————
   

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу данной формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку <14>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 96 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Создан резерв на         |      |      |       |                |
   |гарантийный ремонт       |      |      |       |                |
   |(гарантийное             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обслуживание)            |  20  |  96  |5000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  10, |       |    Расчетно—   |
   |Произведены расходы на   |      |  02, |       |    платежная   |
   |гарантийный ремонт за    |      |  04, |       |    ведомость,  |
   |счет средств созданного  |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |резерва                  |  96  |  69  |3800000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункты 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н. <2> Пункты 5, 6, 8, 9 ПБУ 8/01, п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <3> Пункты 14, 15, 16 ПБУ 8/01. <4> Инструкция по применению Плана счетов. <5> Пункт 11 ПБУ 8/01, Инструкция по применению Плана счетов. <6> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. 20 ПБУ 8/01, п. 22 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <7> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункты 19, 21 ПБУ 8/01. <10> Пункт 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. <11> Пункты 27, 28 ПБУ 4/99, п. 20 ПБУ 8/01. <12> Пункт 10 ПБУ 4/99. <13> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> Пункт 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————