Как отражается в учете и отчетности некоммерческой организации (благотворительного фонда) за 2007 г. убыток, полученный ею от предпринимательской деятельности по итогам отчетного года? Величина убытка до начисления условного дохода по налогу на прибыль - 950 000 руб.

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы, а также прочие доходы и расходы у организации отсутствуют. По итогам прошлого года организацией получена чистая прибыль в сумме 154 000 руб., направленная в соответствии со сметой на финансирование уставной деятельности и использованная в отчетном году на оплату текущих расходов. В году, предшествующем предыдущему, организация не осуществляла предпринимательской деятельности и прочих операций.

Бухгалтерский учет

Некоммерческие организации <1> ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке <2>.

Убыток от предпринимательской деятельности отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" <3>.

Исчисленный исходя из величины полученного убытка условный доход по налогу на прибыль отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 (на отдельном субсчете) <4>. В данном случае его величина составит 228 000 руб. (950 000 руб. x 24%).

Чистый убыток (то есть за минусом условного дохода по налогу на прибыль, при отсутствии постоянных налоговых активов и обязательств), полученный некоммерческой организацией по итогам деятельности за год, заключительными записями декабря списывается со счета 99 в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" <5>.

Источниками формирования имущества некоммерческой организации является в том числе прибыль, полученная от разрешенной предпринимательской деятельности <6>. Однако законодательством о некоммерческих организациях не установлено, что целевые средства, полученные некоммерческой организацией для финансирования уставной деятельности, могут быть использованы некоммерческой организацией на покрытие убытков от предпринимательской деятельности. Поэтому покрыть полученный убыток отчетного года за счет таких целевых средств некоммерческая организация не вправе.

Бухгалтерская отчетность

Информация о непокрытом убытке, полученном некоммерческой организацией, отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2);

- в Отчете об изменениях капитала (форма N 4);

- в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6) <7>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <8>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <9>.

Статьи бухгалтерской отчетности, по которым отсутствуют числовые показатели, в типовых формах прочеркиваются <10>.

Некоммерческая организация при принятии формы " Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разд. III "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование" <11>. В свою очередь, в группу статей "Целевое финансирование" включаются статьи "Целевые средства" (для отражения неиспользованных на отчетную дату целевых средств, предназначенных для обеспечения уставных целей) и "Чистая прибыль (убыток)" (для отражения прибыли (убытка), сформированной по итогам отчетного года и предназначенной на финансирование уставной деятельности в последующие периоды). Сумма полученного по итогам отчетного года чистого убытка (950 тыс. руб. - 228 тыс. руб. = 722 тыс. руб.) показывается в графе 4 строки "чистая прибыль (убыток)" (с кодом, например, 402) в круглых скобках <12>.

Фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————————T——————T—————————T—————————¬
   |               ПАССИВ                |Код   |На начало|На конец |
   |                                     |пока— |отчетного|отчетного|
   |                                     |зателя| периода | периода |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |                  1                  |  2   |    3    |    4    |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |        III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ       |      |         |         |
   |                                     |      |         |         |
   |Целевое финансирование <13>          | 400  |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   целевые средства                  | 401  |         |         |
   +—————————————————————————————————————+——————+—————————+—————————+
   |   чистая прибыль (убыток)           | 402  |   154   |  (722)  |
   L—————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————
   

В " Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) сумма полученного убытка показывается по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" в круглых скобках. Данные о прибыли за предыдущий год переносятся из соответствующей строки Отчета о прибылях и убытках за этот предыдущий год <14>.

В данном случае фрагмент Отчета о прибылях и убытках будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————————T——————————T—————————¬
   |                Показатель                 |За отчет— |За анало—|
   +————————————————————————————————————T——————+ный период|гичный   |
   |           наименование             | код  |          |период   |
   |                                    |      |          |предыду— |
   |                                    |      |          |щего года|
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |                 1                  |  2   |     3    |    4    |
   +————————————————————————————————————+——————+——————————+—————————+
   |Чистая прибыль  (убыток)   отчетного|      |          |         |
   |периода                             | 190  |   (722)  |   154   |
   L————————————————————————————————————+——————+——————————+——————————
   

" Отчет об изменениях капитала (форма N 3) является пояснениями к Бухгалтерскому балансу. В связи с этим в форме Отчета об изменениях капитала некоммерческой организации целесообразно удалить те столбцы и строки, которые в силу специфики деятельности отсутствуют у некоммерческой организации, и ввести в разд. I "Изменения капитала" столбец "Целевое финансирование", как и в Бухгалтерском балансе.

С учетом изложенного Отчет об изменениях капитала в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

I. Изменения капитала

     
   —————————————————————————————————T—————————————————————T——————————T———————¬
   |           Показатель           |       Целевое       |Добавочный| Итого |
   +——————————————————————————T—————+    финансирование   |  капитал |       |
   |       Наименование       | Код +——————————T——————————+          |       |
   |                          |     |  Целевые |  Чистая  |          |       |
   |                          |     | средства |  прибыль |          |       |
   |                          |     |          | (убыток) |          |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |             1            |  2  |    3     |     4    |     5    |   6   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Остаток на 31 декабря     |     |          |          |          |       |
   |года, предшествующего     |     |          |          |          |       |
   |предыдущему               | 005 |          |     —    |          |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |          200_ г.         |     |          |          |          |       |
   |     (предыдущий год)     |     |          |          |          |       |
   +——————————————————————————+     |          |          |          |       |
   |Изменения в учетной       |     |          |          |          |       |
   |политике                  | 010 |     x    |     —    |     x    |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |                          |     |          |          |          |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Остаток на 1 января       |     |          |          |          |       |
   |предыдущего года          | 020 |          |     —    |          |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Направление чистой        |     |          |          |          |       |
   |прибыли года,             |     |          |          |          |       |
   |предшествующего           |     |          |          |          |       |
   |предыдущему, на           |     |          |          |          |       |
   |финансирование            |     |          |          |          |       |
   |уставной деятельности     | 025 |     —    |     —    |     x    |   x   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Использование средств     |     |          |          |          |       |
   |целевого финансирования на|     |          |          |          |       |
   |инвестиционные цели       | 030 |   (  )   |     x    |          |   x   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Списание добавочного      |     |          |          |          |       |
   |капитала при выбытии      |     |          |          |          |       |
   |объектов, по которым он   |     |          |          |          |       |
   |был сформирован           | 035 |     x    |          |   (  )   |   x   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Увеличение величины       |     |          |          |          |       |
   |капитала за счет:         |     |          |          |          |       |
   |реорганизации             |     |          |          |          |       |
   |юридического лица         | 041 |          |          |     x    |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |получения средств         |     |          |          |          |       |
   |целевого финансирования   | 042 |          |     x    |     x    |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |чистой прибыли            | 043 |     x    |    154   |     x    |  154  |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |                          |     |          |          |          |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Уменьшение величины       |     |          |          |          |       |
   |капитала за счет:         |     |          |          |          |       |
   |реорганизации             |     |          |          |          |       |
   |юридического лица         | 051 |   (  )   |          |     x    |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |использования средств     |     |          |          |          |       |
   |целевого финансирования на|     |          |          |          |       |
   |текущую деятельность      | 052 |   (  )   |     x    |     x    |  (  ) |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |чистого убытка            | 053 |     x    |     —    |     x    |   —   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Остаток на 31 декабря     |     |          |          |          |       |
   |предыдущего года          | 060 |          |    154   |          |  154  |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |                          |     |          |          |          |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |          200_ г.         |     |          |          |          |       |
   |      (отчетный год)      |     |          |          |          |       |
   +——————————————————————————+     |          |          |          |       |
   |Изменения в учетной       |     |          |          |          |       |
   |политике                  | 070 |     x    |          |     x    |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Остаток на 1 января       |     |          |          |          |       |
   |отчетного года            | 100 |          |    154   |          |  154  |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Направление чистой        |     |          |          |          |       |
   |прибыли предыдущего       |     |          |          |          |       |
   |года на финансирование    |     |          |          |          |       |
   |уставной деятельности     | 105 |    154   |   (154)  |     x    |   x   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Использование средств     |     |          |          |          |       |
   |целевого финансирования на|     |          |          |          |       |
   |инвестиционные цели       | 115 |   (  )   |     x    |          |   x   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Списание добавочного      |     |          |          |          |       |
   |капитала при выбытии      |     |          |          |          |       |
   |объектов, по которым он   |     |          |          |          |       |
   |был сформирован           | 116 |     x    |          |   (  )   |   x   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Увеличение величины       |     |          |          |          |       |
   |капитала за счет:         |     |          |          |          |       |
   |реорганизации юридического|     |          |          |          |       |
   |лица                      | 123 |          |          |     x    |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |получения средств         |     |          |          |          |       |
   |целевого финансирования   | 124 |          |     x    |     x    |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |чистой прибыли            | 125 |     x    |     —    |     x    |   —   |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |                          |     |          |          |          |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Уменьшение величины       |     |          |          |          |       |
   |капитала за счет:         |     |          |          |          |       |
   |реорганизации юридического|     |          |          |          |       |
   |лица                      | 133 |   (  )   |          |     x    |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |использования средств     |     |          |          |          |       |
   |целевого финансирования на|     |          |          |          |       |
   |текущую деятельность      | 134 |   (154)  |     x    |     x    | (154) |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |чистого убытка            | 135 |     x    |   (722)  |     x    | (722) |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |                          |     |          |          |          |       |
   +——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+———————+
   |Остаток на 31 декабря     |     |          |          |          |       |
   |отчетного года            | 140 |     —    |   (722)  |          | (722) |
   L——————————————————————————+—————+——————————+——————————+——————————+————————
   

Отметим, что графы 3 и 6 в приведенном выше фрагменте формы N 3 заполнены без учета иных целевых поступлений (помимо чистой прибыли, использованной на финансирование уставной деятельности некоммерческой организации).

При заполнении " Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6) необходимо учитывать следующее. Поскольку источником финансирования уставной деятельности некоммерческой организации является чистая прибыль, полученная от предпринимательской деятельности или прочих операций, считаем, что в форме N 6 " за отчетный год сумма полученной в прошлом году чистой прибыли показывается в графе 3 по строке 240 "Доходы от предпринимательской деятельности" и формирует показатели строки 260 "Всего поступило средств" и строки 400 "Остаток средств на конец отчетного года". Соответственно, в конечном итоге она сформирует показатель строки 100 "Остаток средств на начало отчетного года" в Отчете о целевом использовании полученных средств " за следующий год.

Сумма полученного в текущем году убытка указывается в графе 3 строки 340 "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью" Отчета о целевом использовании полученных средств при составлении бухгалтерской отчетности за следующий год. Считаем, что при отсутствии источников погашения убыток должен быть показан по названной строке справочно, то есть он не формирует значение строки 400 "Остаток средств на конец отчетного года".

Таким образом, фрагмент Отчета о целевом использовании полученных средств (форма N 6) " отчетного года будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————¬
   |              Показатель            |      |   За    |    За    |
   +————————————————————————————————————+——————+отчетный |предыдущий|
   |            наименование            | код  |   год   |   год    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                 1                  |  2   |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Поступило средств                   |      |         |          |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Доходы от предпринимательской       |      |         |          |
   |деятельности организации            | 240  |   154   |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Использовано средств                |      |         |          |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Всего использовано средств <15>     | 360  |  (154)  |     —    |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————
   

Фрагмент формы N 6 " следующего года будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————————————————T——————T—————————T——————————¬
   |              Показатель            |      |   За    |    За    |
   +————————————————————————————————————+——————+отчетный |предыдущий|
   |            наименование            | код  |   год   |   год    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |                 1                  |  2   |    3    |     4    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Поступило средств                   |      |         |          |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Доходы от предпринимательской дея—  |      |         |          |
   |тельности организации               | 240  |    —    |    154   |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Использовано средств                |      |         |          |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Расходы, связанные с предпринима—   |      |         |          |
   |тельской деятельностью              | 340  |  (722)  |     —    |
   +————————————————————————————————————+——————+—————————+——————————+
   |Всего использовано средств <15>     | 360  |    —    |   (154)  |
   L————————————————————————————————————+——————+—————————+———————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей приведены суммарные обороты по счетам за отчетный год.

     
   ————————————————————————————T————————T————————T——————————T————————————————¬
   |    Содержание операций    |  Дебет | Кредит |  Сумма,  |    Первичный   |
   |                           |        |        |   руб.   |    документ    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Чистая прибыль предыдущего |        |        |          |                |
   |отчетного года направлена  |        |        |          |     Смета,     |
   |на финансирование уставной |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |некоммерческой деятельности|   84   |   86   |   154 000|     справка    |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражен убыток от          |        |        |          |                |
   |предпринимательской        |        |        |          |                |
   |деятельности, полученный   |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |в отчетном году            |   99   |  90—9  |   950 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Начислен условный доход    |        |        |          |                |
   |по налогу на прибыль       |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(950 000 x 24%)            |   68   |   99   |   228 000| справка—расчет |
   +———————————————————————————+————————+————————+——————————+————————————————+
   |Отражен чистый убыток      |        |        |          |                |
   |отчетного года             |        |        |          |  Бухгалтерская |
   |(950 000 — 228 000)        |   84   |   99   |   722 000| справка—расчет |
   L———————————————————————————+————————+————————+——————————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Некоммерческими организациями являются организации, не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 2, п. 2 ст. 24, п. 3 ст. 26 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). <2> Пункт 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". <3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <4> Абзацы 1, 5 п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. <5> Инструкция по применению Плана счетов. <6> Пункт 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ, Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243. <7> Пункт 1, пп. "а", "б", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ, п. п. 5, 20, 21, 23, 24, 27, 28, 30 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <8> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <9> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <10> Пункт 11 ПБУ 4/99. <11> Пункт 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <13> Данная строка не заполнена исходя из условия, что у организации имеются и иные показатели, формирующие ее значение. <14> Пункт 10 ПБУ 4/99. <15> Строка заполнена без учета иных данных, формирующих ее значение. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————