Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности организации (ОАО) за 2007 г. величина уставного капитала, если в течение года он увеличен за счет средств нераспределенной прибыли прошлого года путем увеличения номинальной стоимости акций, а часть акций выкуплена у акционеров?

На начало отчетного года величина уставного капитала составляла 1 000 000 руб. (что соответствует учредительным документам). За счет нераспределенной прибыли прошлого года уставный капитал увеличен на 800 000 руб. (соответствующие изменения внесены в учредительные документы). В течение отчетного года организация выкупила у акционеров (с целью перепродажи) собственные акции номинальной стоимостью 100 000 руб. за 180 000 руб.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала организации предназначен счет 80 "Уставный капитал" <1>.

Сальдо по счету 80 должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации. Записи по счету 80 в случае увеличения уставного капитала производятся лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации <2> <3>. Направление средств нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала отражается записями по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции с кредитом счета 80.

После внесения в учредительные документы ОАО изменений производятся также записи в аналитическом учете по счету 80, отражающие изменение номинальной стоимости принадлежащих акционерам акций <4>.

Собственные акции, выкупленные у акционеров, учитываются по дебету счета 81 "Собственные акции (доли)" в сумме фактических затрат, связанных с их выкупом <5> <6>.

Бухгалтерская отчетность

Величина уставного капитала организации, зарегистрированная в учредительных документах как совокупность акций учредителей организации, информация об изменениях величины уставного капитала, а также информация о стоимости собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается в составе информации о собственном капитале организации в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- Отчете об изменениях капитала (форма N 3) <7>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <8>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <9>.

В " Бухгалтерском балансе величина уставного капитала отражается по строке 410 "Уставный капитал" разд. III "Капитал и резервы", формируя тем самым показатель строки 490 "Итого по разделу III". При заполнении граф 3 и 4 строки 410 используются данные о кредитовом сальдо по счету 80 по состоянию на начало и конец отчетного года соответственно.

Стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, отражается по строке 411 Бухгалтерского баланса в круглых скобках как величина, уменьшающая показатель собственного капитала организации <10>.

Отметим, что согласно п. 20 ПБУ 4/99 собственные акции, выкупленные у акционеров, должны были отражаться в активе Бухгалтерского баланса в составе финансовых вложений. Но в настоящее время указанное положение противоречит п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, в котором прямо указано, что собственные акции, выкупленные для последующей перепродажи или аннулирования, не относятся к финансовым вложениям организации, в связи с чем указанная норма ПБУ 4/99 применяться не должна <11>.

Таким образом, в соответствии с изложенным фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом <12>.

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Пассив        |     Код    |  На начало  |   На конец  |
   |                       | показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                       |            |     года    |   периода   |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |           1           |      2     |      3      |      4      |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |III. Капитал и резервы |            |             |             |
   |Уставный капитал       |     410    |     1000    |     1800    |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Собственные акции,     |            |             |             |
   |выкупленные у          |            |             |             |
   |акционеров             |     411    |      —      |    (180)    |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

Кроме того, в рассматриваемой ситуации организации следует заполнить разд. I "Изменения капитала" " Отчета об изменениях капитала (форма N 3) на основе данных о сальдо по счету 80 по состоянию на 31 декабря и 1 января отчетного года, предыдущего отчетного года и года, предшествующего предыдущему отчетному году <13>.

Сумма увеличения уставного капитала за счет увеличения номинальной стоимости акций, произведенного в отчетном году, отражается по строке 122 формы N 3.

В соответствии с вышеизложенным фрагмент формы N 3 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом <12>.

     
   ————————————————————T————————T——————————T—————————T————————————————T—————¬
   |     Показатель    |Уставный|Добавочный|Резервный|Нераспределенная|Итого|
   +———————————————T———+ капитал|  капитал | капитал |     прибыль    |     |
   |  Наименование |Код|        |          |         |   (непокрытый  |     |
   |               |   |        |          |         |     убыток)    |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |       1       | 2 |   3    |     4    |    5    |        6       |  7  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Остаток на     |   |        |          |         |                |     |
   |31 декабря     |   |        |          |         |                |     |
   |года,          |   |        |          |         |                |     |
   |предшествующего|   |        |          |         |                |     |
   |предыдущему    |   |        |          |         |                |     |
   |<14>           |005|  1000  |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |200_ г.        |   |        |          |         |                |     |
   |(предыдущий    |   |        |          |         |                |     |
   |год)           |   |        |          |         |                |     |
   +———————————————+   |        |          |         |                |     |
   |Изменения в    |   |        |          |         |                |     |
   |учетной        |   |        |          |         |                |     |
   |политике       |010|    X   |     X    |    X    |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |               |   |        |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Остаток на     |   |        |          |         |                |     |
   |1 января       |   |        |          |         |                |     |
   |предыдущего    |   |        |          |         |                |     |
   |года <14>      |020|  1000  |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Увеличение     |   |        |          |         |                |     |
   |величины       |   |        |          |         |                |     |
   |капитала за    |   |        |          |         |                |     |
   |счет:          |   |        |          |         |                |     |
   |дополнительного|   |        |          |         |                |     |
   |выпуска акций  |055|    —   |     X    |    X    |        X       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |увеличения     |   |        |          |         |                |     |
   |номинальной    |   |        |          |         |                |     |
   |стоимости акций|056|    —   |     X    |    X    |        X       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |реорганизации  |   |        |          |         |                |     |
   |юридического   |   |        |          |         |                |     |
   |лица           |057|    —   |     X    |    X    |        —       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |               |   |        |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Уменьшение     |   |        |          |         |                |     |
   |величины       |   |        |          |         |                |     |
   |капитала за    |   |        |          |         |                |     |
   |счет:          |   |        |          |         |                |     |
   |уменьшения     |   |        |          |         |                |     |
   |номинала акций |061|    —   |     X    |    X    |        X       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |уменьшения     |   |        |          |         |                |     |
   |количества     |   |        |          |         |                |     |
   |акций          |062|    —   |     X    |    X    |        X       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |реорганизации  |   |        |          |         |                |     |
   |юридического   |   |        |          |         |                |     |
   |лица           |063|    —   |     X    |    X    |        —       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Остаток на     |   |        |          |         |                |     |
   |31 декабря     |   |        |          |         |                |     |
   |предыдущего    |   |        |          |         |                |     |
   |года <14>      |070|  1000  |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |               |   |        |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |200_ г.        |   |        |          |         |                |     |
   |(отчетный год) |   |        |          |         |                |     |
   |               |   |        |          |         |                |     |
   |Изменения в    |   |        |          |         |                |     |
   |учетной        |   |        |          |         |                |     |
   |политике       |080|    X   |     X    |    X    |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |               |   |        |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Остаток на     |   |        |          |         |                |     |
   |1 января       |   |        |          |         |                |     |
   |отчетного года |   |        |          |         |                |     |
   |<14>           |100|  1000  |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Увеличение     |   |        |          |         |                |     |
   |величины       |   |        |          |         |                |     |
   |капитала за    |   |        |          |         |                |     |
   |счет:          |   |        |          |         |                |     |
   |дополнительного|   |        |          |         |                |     |
   |выпуска акций  |121|    —   |     X    |    X    |        X       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |увеличения     |   |        |          |         |                |     |
   |номинальной    |   |        |          |         |                |     |
   |стоимости акций|122|   800  |     X    |    X    |        X       | 800 |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |реорганизации  |   |        |          |         |                |     |
   |юридического   |   |        |          |         |                |     |
   |лица           |123|    —   |     X    |    X    |        —       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |               |   |        |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Уменьшение     |   |        |          |         |                |     |
   |величины       |   |        |          |         |                |     |
   |капитала за    |   |        |          |         |                |     |
   |счет:          |   |        |          |         |                |     |
   |уменьшения     |   |        |          |         |                |     |
   |номинала акций |131|    —   |     X    |    X    |        X       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |уменьшения     |   |        |          |         |                |     |
   |количества     |   |        |          |         |                |     |
   |акций          |132|    —   |     X    |    X    |        X       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |реорганизации  |   |        |          |         |                |     |
   |юридического   |   |        |          |         |                |     |
   |лица           |133|    —   |     X    |    X    |        —       |  —  |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |               |   |        |          |         |                |     |
   +———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+—————+
   |Остаток на     |   |        |          |         |                |     |
   |31 декабря     |   |        |          |         |                |     |
   |отчетного года |   |        |          |         |                |     |
   |<14>           |140|  1800  |          |         |                |     |
   L———————————————+———+————————+——————————+—————————+————————————————+——————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счетам 80, 81 и 75 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Решение общего |
   |                         |      |      |       |    собрания    |
   |                         |      |      |       |   акционеров,  |
   |                         |      |      |       | Отчет об итогах|
   |Отражено направление     |      |      |       |     выпуска,   |
   |нераспределенной прибыли |      |      |       |   Изменения в  |
   |на увеличение уставного  |      |      |       |  учредительные |
   |капитала                 |  84  |  80  |800 000|    документы   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Решение о   |
   |                         |      |      |       |  выкупе акций, |
   |                         |      |      |       |    Выписка из  |
   |Отражен выкуп акций у    |      |      |       |     реестра    |
   |акционеров               |  81  |  75  |180 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |                         |      |      |       |    Расходный   |
   |                         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |Оплачены акции,          |      |  50, |       |Выписка банка по|
   |выкупленные у акционеров |  75  |  51  |180 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Инструкция по применению Плана счетов, Письмо Минфина России от 21.03.2007 N 07-05-12/03. <3> Уставный капитал ОАО может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций за счет нераспределенной прибыли прошлых лет по решению общего собрания акционеров. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал акционерного общества за счет нераспределенной прибыли прошлых лет, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов и суммой уставного капитала и резервного фонда, рассчитанной по данным бухгалтерской отчетности акционерного общества за последний квартал (завершенный отчетный период), предшествующий дате представления документов для государственной регистрации выпуска акций, размещаемых путем конвертации в акции той же категории (типа) с большей номинальной стоимостью. Пункты 1 ст. 25, п. п. 1, 2, 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; п. п. 5.1.1, 5.2.2, 5.3.2 Стандартов эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденных Приказом ФСФР России от 25.01.2007 N 07-4/пз-н. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ утвержден Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003. <4> Инструкция по применению Плана счетов. <5> Общество, если это предусмотрено его уставом, вправе приобретать размещенные им акции по решению общего собрания акционеров или по решению совета директоров (наблюдательного совета) общества по цене, определяемой исходя из их рыночной стоимости (с учетом ограничений, установленных ст. 73 Федерального закона N 208-ФЗ). Общество не вправе принимать решение о приобретении акций, если номинальная стоимость акций, находящихся в обращении, составит менее 90 процентов от уставного капитала. Приобретенные акции не предоставляют права голоса, они не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по цене не ниже их рыночной стоимости не позднее одного года с даты их приобретения. Пункты 2, 3, 4 ст. 72, п. 1 ст. 77 Федерального закона N 208-ФЗ. <6> Инструкция по применению Плана счетов. <7> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 28, 30, абз. 7, 8 п. 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; абз. 2, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н; п. п. 66, 67 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. <8> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <10> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Пункт 6 ПБУ 4/99, п. 10 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, Письмо Минфина России от 23.08.2001 N 16-00-12/15. Вместе с тем считаем допустимым решение организации отразить собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи, в случае, если их рыночная стоимость растет, в составе прочих оборотных активов на основании п. п. 7.2, 7.2.1, 8.1, 8.1.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России), поскольку они будут прямо способствовать притоку денежных средств (или их эквивалентов) в организацию. В этом случае стоимость выкупленных акций указывается по строке 270 Бухгалтерского баланса с расшифровкой в пояснительной записке, или по дополнительно введенной в разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса строке (абз. 2, 3 п. 11, п. п. 24, 27, 28 ПБУ 4/99, абз. 2, 3, 4, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). <12> Статьи бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) (п. 11 ПБУ 4/99). <13> Пункт 10 ПБУ 4/99, п. 4 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> Графа 7 "Итого" данной строки не заполнена исходя из условия, что у организации имеются и другие показатели, формирующие ее значение. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————