Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности производственной организации за 2007 г. расходы будущих периодов и нематериальные активы, полученные в пользование?

В течение отчетного года организация произвела расходы на освоение новых производств в сумме 3 000 000 руб. (за предыдущий год этот показатель составил 2 200 000 руб.), а также приобрела право пользования нематериальным активом (неисключительную лицензию на полезную модель сроком на 3 года), уплатив разовый (паушальный) платеж в сумме 845 000 руб. (без учета НДС).

Оценка нематериального актива, полученного в пользование, установленная лицензионным договором, - 1 450 000 руб.

В составе текущих расходов в отчетном году организация признала расходы на освоение новых производств в сумме 2 200 000 руб., а также часть паушального платежа в сумме 258 194 руб.

Выпуск продукции нового производства, расходы на освоение которого произведены в текущем году, планируется начать в следующем году. Списывать указанные расходы будущих периодов планируется также в течение следующего года.

На начало предыдущего года величина расходов будущих периодов составляла 1 800 000 руб., на начало текущего года - 2 200 000 руб.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, в частности, о расходах на освоение новых производств, предназначен счет 97 "Расходы будущих периодов" <1>.

Учтенные на данном счете расходы на освоение новых производств в качестве расходов по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 20 "Основное производство" в порядке, установленном организацией <2>.

Нематериальные активы, полученные организацией в пользование по лицензионному договору, учитываются организацией-пользователем на забалансовом счете в оценке, принятой в договоре <3>. Необходимо отметить, что Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, не предусматривает отдельного забалансового счета для учета полученных в пользование нематериальных активов. Поэтому организация может самостоятельно ввести такой счет в свой рабочий План счетов (например, 013), назвав его "Нематериальные активы, полученные в пользование".

При этом платежи за предоставленное право пользования объектами интеллектуальной собственности, производимые в виде фиксированного разового платежа, отражаются в бухгалтерском учете организацией-пользователем как расходы будущих периодов и подлежат списанию в течение срока действия договора (в порядке, установленном организацией самостоятельно) в данном случае в дебет счета 20 <4>.

Аналитический учет по счету 97 ведется по видам расходов <5>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о расходах будущих периодов и нематериальных активах, полученных в пользование, отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <6>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <7>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <8>.

При заполнении показателей " Бухгал" терского балан" са " (форма N 1) в рассматриваемой ситуации следует учитывать, что расходы будущих периодов, как и любые другие активы организации, должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения на долгосрочные и краткосрочные (со сроком обращения не более 12 месяцев) <9>. В связи с этим в данном случае расходы на освоение новых производств должны быть указаны по строке 216 "Расходы будущих периодов", формируя тем самым показатель строки 210 "Запасы" разд. II "Оборотные активы", а стоимость лицензии может отражаться по строке 150 "Прочие внеоборотные активы" разд. I "Внеоборотные активы" <10>.

При заполнении граф 3 и 4 указанных строк используются данные аналитического учета об остатках по счету 97 на начало года и конец отчетного периода соответственно.

Кроме того, по строке 990 "Нематериальные активы, полученные в пользование" Справки о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, в данном случае следует отразить стоимость объекта интеллектуальной собственности, полученного в пользование. Для заполнения граф 3 и 4 указанной строки используются данные о сальдо по одноименному забалансовому счету на начало отчетного года и конец отчетного периода.

Таким образом, фрагменты Актива и раздела "Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах" Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом <11>.

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Актив         |     Код    |  На начало  |   На конец  |
   |                       | показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                       |            |     года    |   периода   |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |           1           |      2     |      3      |      4      |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |I. Внеоборотные активы |            |             |             |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Прочие внеоборотные    |            |             |             |
   |активы <12>            |     150    |      —      |      587    |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |II. Оборотные активы   |            |             |             |
   |Запасы <12>            |     210    |     2200    |     3000    |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |    расходы будущих    |            |             |             |
   |периодов <12>          |     216    |     2200    |     3000    |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |СПРАВКА о наличии      |            |             |             |
   |ценностей, учитываемых |            |             |             |
   |на забалансовых счетах |            |             |             |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Нематериальные активы, |            |             |             |
   |полученные в           |            |             |             |
   |пользование            |     990    |      —      |     1450    |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

В рассматриваемой ситуации организации следует также заполнить раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" " Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Информация об изменениях остатков расходов будущих периодов указывается по строке с кодом, например, 766 "Расходы будущих периодов". Величина изменения указанных остатков за отчетный год определяется как разница между остатком по счету 97 на начало года и остатком по счету 97 на конец отчетного года <13>. Показатели за предыдущий отчетный год переносятся из графы 3 строки 766 формы N 5 за этот предыдущий год <14>. При этом положительная разница означает прирост остатков, а отрицательная - их уменьшение.

В соответствии с вышеизложенным фрагмент формы N 5 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                |    За   |    За    |
   +———————————————————————————————————T———————+ отчетный|предыдущий|
   |            наименование           |  код  |   год   |    год   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |                 1                 |   2   |    3    |     4    |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Изменение остатков (прирост [+],   |       |         |          |
   |уменьшение [—]):                   |       |         |          |
   |незавершенного производства        |  765  |         |          |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |расходов будущих периодов          |  766  |   1387  |    400   |
   L———————————————————————————————————+———————+—————————+———————————
   

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу данной формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку <15>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 97 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       | справка—расчет,|
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |  10, |       | сдачи оказанных|
   |                         |      |  02, |       |      услуг,    |
   |                         |      |  05, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  60, |       |    платежная   |
   |                         |      |  76, |       |    ведомость,  |
   |Отражены                 |      |  70, |       |  Лицензионный  |
   |расходы будущих периодов |  97  |  69  |3845000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят на забалансовый   |      |      |       |                |
   |учет нематериальный      |      |      |       |                |
   |актив, полученный в      |      |      |       |  Лицензионный  |
   |пользование              | 013  |      |1450000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы будущих  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |периодов                 |  20  |  97  |2458194| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 8, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. <3> Пункты 24, 26 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н. <4> Абзац 2 п. 26 ПБУ 14/2000, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов. <5> Инструкция по применению Плана счетов. <6> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. 22 ПБУ 10/99, п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.03.2003 N 67н. <7> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункт 19 ПБУ 4/99. <10> Отметим, что если информация о полученной лицензии на полезную модель существенна для организации и необходима для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, то организация может ввести к строке 150 дополнительную строку с кодом, например, 154 "Права на использование нематериальных активов" (абз. 2 п. 6, абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 4, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Если этот показатель недостаточно существенен для того, чтобы обособленно отражаться в Бухгалтерском балансе, он тем не менее может быть достаточно существенным для того, чтобы обособленно представляться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу, например, в пояснительной записке (абз. 3, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, абз. 3 п. 11 ПБУ 4/99). <11> Пункт 11 ПБУ 4/99. <12> Данная строка заполнена без учета иных показателей, формирующих ее значение. <13> Строка 766 за отчетный год может быть заполнена и на основе данных, представленных в Бухгалтерском балансе. Так, в данном случае значение указанной строки определяется исходя из показателей строк 216 и 150 Бухгалтерского баланса (при условии, что по строке 150 отражена только стоимость неисключительной лицензии). <14> Пункт 10 ПБУ 4/99. <15> Пункт 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————