Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. движение денежных средств, требующих обособленного учета и учитываемых на счете 55 "Специальные счета в банках"?

В учете организации на начало и конец прошлого и отчетного годов отражены:

     
   ——————————————————T——————————————T———————————————T———————————————¬
   |    Наименование |   На начало  |   На начало   |    На конец   |
   |     показателя  |прошлого года,|отчетного года,|отчетного года,|
   |                 |     руб.     |      руб.     |      руб.     |
   +—————————————————+——————————————+———————————————+———————————————+
   |Денежные средства|              |               |               |
   |на лимитированной|              |               |               |
   |чековой книжке   |       —      |     415 000   |       —       |
   +—————————————————+——————————————+———————————————+———————————————+
   |Денежные средства|              |               |               |
   |в аккредитивах   |    500 000   |       —       |       —       |
   +—————————————————+——————————————+———————————————+———————————————+
   |Средства целевого|              |               |               |
   |финансирования   |       —      |   1 600 000   |    800 000    |
   +—————————————————+——————————————+———————————————+———————————————+
   |Денежные средства|              |               |               |
   |на специальном   |              |               |               |
   |счете таможенной |              |               |               |
   |карты            |       —      |       —       |     42 290    |
   +—————————————————+——————————————+———————————————+———————————————+
   |Итого:           |    500 000   |   2 015 000   |    842 290    |
   L—————————————————+——————————————+———————————————+————————————————
   

" В прошлом году организация:

- получила из бюджета средства целевого финансирования в размере 4 000 000 руб., в том числе:

субвенции в сумме 2 200 000 руб. на финансирование капитальных вложений (вложений во внеоборотные активы);

субсидии в сумме 1 800 000 руб. на финансирование текущих расходов;

- из полученных средств целевого финансирования использовано 2 400 000 руб.:

субвенции - 1 200 000 руб. (приобретены объекты основных средств (ОС));

субсидии - 1 200 000 руб. (отремонтированы объекты ОС (430 000 руб.), уплачены проценты по кредиту (770 000 руб.));

- за счет покрытого депонированного аккредитива, открытого в позапрошлом году на сумму 500 000 руб., оплатила приобретенные ценные бумаги стоимостью 500 000 руб.;

- открыла лимитированную чековую книжку на сумму 415 000 руб., средства с которой в прошлом году не использовались.

" В " отчетном " году организация:

- использовала полученные в прошлом году средства целевого финансирования:

субвенции на сумму 1 000 000 руб. (на проведение НИОКР, давших положительный результат);

субсидии на сумму 600 000 руб. (на ремонт объектов ОС);

- оплатила с использованием чековой книжки работы и услуги производственного назначения на сумму 147 500 руб., затраты на приобретение облигаций на сумму 265 500 руб.;

- закрыла лимитированную чековую книжку с возвратом на расчетный счет неизрасходованного остатка в размере 2000 руб.;

- открыла депонированный покрытый аккредитив на сумму 118 000 руб.;

- оплатила за счет аккредитива приобретенные материалы на сумму 118 000 руб.;

- открыла таможенную карту на сумму 100 000 руб. для оплаты таможенных платежей и НДС, при этом с расчетного счета организации денежные средства списаны 24 сентября, а зачислены на таможенную карту - 25 сентября отчетного года;

- произвела уплату с использованием таможенной карты таможенных платежей в сумме 24 500 руб., НДС в сумме 33 210 руб.;

- получила субвенцию в сумме 800 000 руб. на приобретение материалов, которая не была использована до конца года.

Бухгалтерский учет

Информация о наличии и движении денежных средств в аккредитивах и чековых книжках обобщается на счете 55 "Специальные счета в банках" на соответствующих субсчетах - 55-1 "Аккредитивы" и 55-2 "Чековые книжки" и др. <1>.

Зачисление денежных средств с расчетного счета организации в " аккредитивы отражается по дебету счета 55, субсчет 55-1, и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Принятые на учет по счету 55, субсчет 55-1, средства в аккредитивах списываются по мере их использования (согласно выпискам кредитной организации) в дебет счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.). Аналитический учет по субсчету 55-1 ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву <2>.

Депонирование средств при выдаче " чековой книжки организация в рассматриваемой ситуации отражает по дебету счета 55, субсчет 55-2, и кредиту счета 51. Суммы по полученным в банке чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, т.е. по мере погашения банком предъявленных ему чеков организации (согласно выпискам банка), с кредита счета 55, субсчет 55-2, в дебет счетов учета расчетов. Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным банком (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55; сальдо по субсчету 55-2 должно соответствовать сальдо по выписке банка. Суммы по возвращенным в банк чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55, субсчет 55-2, в корреспонденции со счетом 51. Аналитический учет по субсчету 55-2 ведется по каждой полученной чековой книжке <3>.

В случае если в соответствии с условиями предоставления " бюджетных средств (субсидий, субвенций) они должны учитываться на специальном счете, то в бухгалтерском учете целесообразно отразить получение субсидий и субвенций на счете 55, субсчет, например, 55-4 "Бюджетные средства (субвенции, субсидии)". При зачислении данных денежных средств на специальный счет производится запись по дебету счета 55, субсчет 55-4 <4>.

Для уплаты таможенных платежей организация в данном случае открыла " таможенную карту <5>.

Для учета денежных средств, перечисленных на таможенную карту, может использоваться счет 55, субсчет, например, 55-5 "Таможенная карта" <1>. В рассматриваемой ситуации денежные средства зачислены на таможенную карту не в день их списания с расчетного счета организации, поэтому, по нашему мнению, данная операция отражается с использованием счета 57 "Переводы в пути". Зачисление денежных средств на счет таможенной карты отражается по дебету счета 55, субсчет 55-5, и кредиту счета 57. При списании денежных средств с таможенной карты счет 55, субсчет 55-5, кредитуется в корреспонденции с дебетом счетов 76 (в части уплаты таможенных платежей) и 68 "Расчеты по налогам и сборам" (в части НДС, уплачиваемого при ввозе товаров на территорию РФ).

 Заметим, что на счете 55, субсчет 55-3 "Депозитные счета", м ожет учитываться движение денежных средств, вложенных организацией " в банковские и другие вклады.  Однако поскольку такие денежные средства удовлетворяют условиям признания их финансовыми вложениями, то в соответствии со своей учетной политикой организация м ожет учитывать их на счете 58 "Финансовые вложения" <6>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о денежных средствах, находящихся на специальных счетах, отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете о движении денежных средств (форма N 4) <7>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <8>.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному <9>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <10>.

Если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, прочие расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.) <11>.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) <12>.

В " Бухгалтерском балансе данные по счету 55 формируют показатель по строке 260 "Денежные средства".

В случае если данные об остатках по счету 55 существенны для организации и необходимы для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации у заинтересованных пользователей, она может ввести дополнительную строку к строке 260 с кодом, например, 265 "из них: на специальных счетах" <13>. При заполнении граф 3 и 4 указанных строк используются данные о сальдо по счету 55 по состоянию на начало и конец отчетного года соответственно.

Таким образом, фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Актив         |     Код    |  На начало  |   На конец  |
   |                       | показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                       |            |     года    |   периода   |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |           1           |      2     |      3      |      4      |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |II. Оборотные активы   |            |             |             |
   |                       |            |             |             |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Денежные средства <14> |     260    |    2 015    |     842     |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |из них:                |            |             |             |
   |  на специальных счетах|     265    |    2 015    |     842     |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

Заполнение показателей " Отчета " о движении ден" ежных средств (форма N 4) осуществляется в следующем порядке.

Сальдо по состоянию на начало и конец предыдущего и отчетного годов по счету 55 формируют показатели граф 3 и 4 строки "Остаток денежных средств на начало отчетного периода" (код, например, 100) и строки "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" (код, например, 500). Как и в бухгалтерском балансе, организация может ввести дополнительные строки "из них: на специальных счетах" (коды, например, 103 и 510 соответственно).

В разделе "Движение денежных средств по текущей деятельности" организация формирует показатели строки 150 "на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов" с учетом суммы оплаты, произведенной с использованием аккредитива, чековой книжки, бюджетных средств и таможенной карты за материалы, работы и услуги производственного характера, а также суммы оплаты таможенных платежей. Сумма НДС, уплаченная с использованием таможенной карты, формирует показатель строки 180 "на расчеты по налогам и сборам".

В разделе "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" суммы оплаты, произведенной с использованием аккредитива и чековой книжки при приобретении облигаций, формируют показатель строки 300 "Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений".

Поскольку средства целевого финансирования (бюджетные средства) получены организацией как на текущую деятельность, так и на инвестиционную, то соответствующие суммы должны быть отражены в обоих вышеназванных разделах Отчета о движении денежных средств. Для этих целей могут быть использованы свободные строки (например, строка 130 "Бюджетные средства, полученные на финансирование текущих расходов" и строка 260 "Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных вложений") <15>.

Движение денежных средств между счетами учета в Отчете о движении денежных средств не отражается.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент Отчета о движении денежных средств (исходя из оборотов по счету 55 и без учета показателей по другим счетам учета денежных средств) будет выглядеть следующим образом <16>.

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   |             Показатель             |За отчетный|За аналогичный |
   +——————————————————————————————T—————+    год    |период предыду—|
   |        наименование          | код |           |щего года      |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |              1               |  2  |     3     |       4       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Остаток денежных средств на   |     |           |               |
   |начало отчетного года         | 100 |   2 015   |       500     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |из них:                       |     |           |               |
   |  на специальных счетах       | 103 |   2 015   |       500     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |  Движение денежных средств   |     |           |               |
   |   по текущей деятельности    |     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Бюджетные средства, полученные|     |           |               |
   |на финансирование текущих     |     |           |               |
   |расходов                      | 130 |     800   |     1 800     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Денежные средства,            |     |           |               |
   |направленные:                 |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на оплату приобретенных       |     |           |               |
   |товаров, работ, услуг, сырья  |     |           |               |
   |и иных оборотных активов      | 150 |    (890)  |    (1 200)    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на расчеты по налогам и сборам| 180 |     (33)  |     ( — )     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Движение денежных средств  |     |           |               |
   |по инвестиционной деятельности|     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Бюджетные средства, полученные|     |           |               |
   |на финансирование капитальных |     |           |               |
   |вложений                      | 260 |     —     |     2 200     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Приобретение объектов основных|     |           |               |
   |средств, доходных вложений в  |     |           |               |
   |материальные ценности и       |     |           |               |
   |нематериальных активов        | 290 |  (1 000)  |    (1 200)    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Приобретение ценных бумаг и   |     |           |               |
   |иных финансовых вложений      | 300 |    (266)  |      (500)    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Остаток денежных средств   |     |           |               |
   |  на конец отчетного периода  | 500 |     842   |     2 015     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |из них:                       |     |           |               |
   |  на специальных счетах       | 510 |     842   |     2 015     |
   L——————————————————————————————+—————+———————————+————————————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 55 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Использованы бюджетные   |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |                |
   |работ, услуг, материалов |      |      |       |                |
   |и осуществление иных     |      |      |       |Выписка банка по|
   |затрат, необходимых для  |  76, |      |       |  специальному  |
   |ремонта объектов ОС      |  60  | 55—4 |600 000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Использованы бюджетные   |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |                |
   |работ, услуг, материалов |      |      |       |                |
   |и осуществление иных     |      |      |       |Выписка банка по|
   |затрат, необходимых для  |  76, |      |       |  специальному  |
   |осуществления НИОКР      |  60  | 55—4 |1000000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены бюджетные       |      |      |       |Выписка банка по|
   |средства (субвенция) на  |      |      |       |  специальному  |
   |приобретение материалов  | 55—4 |  76  |800 000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата с     |      |      |       |                |
   |использованием чековой   |      |      |       |                |
   |книжки работ, услуг,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |облигаций                |  76, |      |       |  специальному  |
   |(147 500 + 265 500)      |  60  | 55—2 |413 000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Зачислен на расчетный    |      |      |       |      счету,    |
   |счет неиспользованный    |      |      |       |Выписка банка по|
   |остаток по чековой книжке|  51  | 55—2 |  2 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |  специальному  |
   |Отражено открытие        |      |      |       |      счету,    |
   |депонированного          |      |      |       |Выписка банка по|
   |аккредитива              | 55—1 |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств аккредитива для  |      |      |       |  специальному  |
   |оплаты материалов        |  60  | 55—1 |118 000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Зачислена сумма на       |      |      |       |  специальному  |
   |таможенную карту         | 55—5 |  57  |100 000|      счету     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отражена уплата          |      |      |       |   таможенная   |
   |таможенных платежей и НДС|      |      |       |   декларация,  |
   |с использованием         |      |      |       |Выписка банка по|
   |таможенной карты         |  76, |      |       |  специальному  |
   |(24 500 + 33 210)        |  68  | 55—5 | 57 710|      счету     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Инструкция по применению Плана счетов. <3> Инструкция по применению Плана счетов. В данной схеме не рассматривается порядок бухгалтерского учета на забалансовых счетах лимитированной чековой книжки; соответственно, данные бухгалтерской отчетности по забалансовым счетам не приводятся. <4> Пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, Инструкция по применению Плана счетов. <5> Порядок проведения таможенных платежей с использованием таможенных карт регулируется Технологией расчетов по таможенным и иным платежам с применением микропроцессорных пластиковых карт (таможенных карт), утвержденной Приказом ГТК России от 03.08.2001 N 757 "О совершенствовании системы уплаты таможенных платежей". Порядок получения таможенных карт, правила использования таможенных карт и порядок распространения таможенных карт устанавливаются банками-эмитентами по согласованию с координатором эмиссии таможенных карт (п. 37 Технологии). <6> Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. <7> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 28, 29 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <8> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункт 10 ПБУ 4/99. <10> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> Пункт 11 ПБУ 4/99. <13> Пункты 6, 11 ПБУ 4/99; абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Денежные средства в аккредитивах, перечисленные на таможенную карту, полученные в рамках государственной помощи, являются денежными средствами, на которые наложены ограничения по их использованию, поэтому считаем, что данные по счету 55 следует выделить в бухгалтерской отчетности отдельной строкой. Если какие-либо показатели недостаточно существенны для того, чтобы обособленно отражаться в бухгалтерском балансе, они тем не менее могут быть достаточно существенными для того, чтобы обособленно представляться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу (абз. 3 п. 11 ПБУ 4/99; абз. 3, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). <14> Данная строка заполнена без учета иных показателей, формирующих ее значение. <15> Абзацы 2, 10 п. 29 ПБУ 4/99. <16> В данной схеме заполнение строки "Чистые денежные средства от текущей деятельности", строки "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности", строки "Чистые денежные средства от финансовой деятельности", строки "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов" не производится. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————