Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. доходы будущих периодов?

В учете организации " на начало отчетного года величина доходов будущих периодов составляет 1 185 871 руб., в том числе:

- 1 183 871 руб. - бюджетные средства, использованные на приобретение объекта основных средств (ОС);

- 2000 руб. - сумма превышения подлежащего возмещению работником М. ущерба, причиненного им вследствие недостачи товарно-материальных ценностей, над балансовой стоимостью этих ценностей.

В " течение отчетного года организация произвела следующие операции:

- отнесла на расчеты с работником Н. сумму материального ущерба, причиненного данным работником вследствие недостачи товарно-материальных ценностей; подлежащая взысканию сумма равна 13 000 руб., при этом сумма выявленной недостачи равна 9000 руб.;

- взыскала с работников М. и Н. подлежащие возмещению суммы в полном размере (15 000 руб.) и признала прочий доход в сумме 6000 руб.;

- получила безвозмездно от учредителя денежные средства в сумме 669 634 руб.;

- использовала полученные в прошлом году бюджетные средства целевого финансирования:

субвенцию в сумме 1 000 000 руб. (на проведение НИОКР, которые дали положительный результат);

субсидию в сумме 600 000 руб. (на проведение ремонта объектов ОС);

- списала сумму доходов будущих периодов, равную 722 043 руб., в состав прочих доходов, в том числе:

38 710 руб. - амортизация, начисленная по объекту ОС, приобретенному в прошлом году с использованием бюджетных средств;

83 333 руб. - сумма списанных расходов на НИОКР, давших положительный результат, финансирование которых осуществлялось с использованием средств бюджета;

600 000 руб. - сумма признанных расходов на ремонт ОС, проведенный за счет средств бюджета.

Величина доходов будущих периодов " на конец отчетного года составляет 2 061 828 руб.

Бухгалтерский учет

Информация о доходах, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, обобщается на счете 98 "Доходы будущих периодов", " субсчет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов". Доходы будущих периодов подлежат отнесению на финансовые результаты организации при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся <1>.

Для учета безвозмездных поступлений предназначен " субсчет " 98-2 "Безвозмездные поступления" названного счета. В рассматриваемой ситуации по кредиту данного субсчета в корреспонденции с дебетом счета 51 "Расчетные счета" отражена сумма денежных средств, полученных безвозмездно от учредителя, а в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование" - сумма бюджетных средств, направленных организацией на финансирование расходов. Аналитический учет по субсчету 98-2 ведется по каждому безвозмездному поступлению ценностей <2>.

При отражении по кредиту счета 98, субсчет 98-2, суммы, полученной от учредителя, организация одновременно списывает ее в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <3>.

Бюджетные средства организация списывает с субсчета 98-2 на финансовые результаты в следующем порядке:

- суммы, направленные на приобретение объектов ОС, списываются по мере начисления амортизации по данным объектам;

- суммы, направленные на осуществление НИОКР, списываются по мере признания расходов на НИОКР в составе расходов по обычным видам деятельности;

- суммы, направленные на покрытие текущих расходов (ремонт объектов ОС), списываются по мере признания соответствующих затрат на производство (расходов на продажу) <4>.

Разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью этих ценностей, числящейся в бухгалтерском учете организации, учитывается на счете 98, " субсчет 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей", в корреспонденции с дебетом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба". По мере погашения задолженности работником соответствующие суммы вышеназванной разницы списываются со счета 98, субсчет 98-4, в кредит счета 91, субсчет 91-1 <5>.

Бухгалтерская отчетность

Доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в Бухгалтерском балансе (форма N 1) отдельной статьей как доходы будущих периодов <6>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003 <7>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <8>.

В " Бухгалтерском " балансе данные о величине доходов будущих периодов на начало и конец отчетного года отражаются по строке 640 "Доходы будущих периодов". При заполнении граф 3 и 4 указанной строки используются данные бухгалтерского учета об остатках по счету 98 на начало года и конец отчетного периода соответственно.

Таким образом, фрагмент Бухгалтерского баланса (форма N 1) в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом <9>.

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |        Актив          |     Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                       | показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                       |            |    года     |   периода   |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |          1            |      2     |      3      |      4      |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |V. КРАТКОСРОЧНЫЕ       |            |             |             |
   |ОБЯЗАТЕЛЬСТВА          |            |             |             |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |Доходы будущих периодов|     640    |     1186    |     2062    |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей суммарными оборотами отражены операции по счету 98, произведенные в отчетном году.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |  Содержание операций    |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено безвозмездное   |      |      |       |                |
   |получение денежных       |      |      |       |Выписка банка по|
   |средств от учредителя    |  51  | 98—2 |669 634|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Полученная от учредителя |      |      |       |                |
   |сумма включена в состав  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих доходов <10>      | 98—2 | 91—1 |669 634|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть доходов будущих    |      |      |       |                |
   |периодов включена в      |      |      |       |                |
   |прочие доходы            |      |      |       |                |
   |пропорционально сумме    |      |      |       |                |
   |амортизации, начисленной |      |      |       |                |
   |по объекту ОС,           |      |      |       |                |
   |приобретенному с         |      |      |       |                |
   |использованием бюджетных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средств <10>             | 98—2 | 91—1 | 38 710|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Использованы бюджетные   |      |      |       |                |
   |средства на приобретение |      |      |       |                |
   |работ, услуг, материалов |      |      |       |                |
   |и осуществление иных     |      |      |       |                |
   |затрат, необходимых для  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ремонта объектов ОС      |  86  | 98—2 |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть доходов будущих    |      |      |       |                |
   |периодов включена в      |      |      |       |                |
   |прочие доходы в сумме    |      |      |       |                |
   |бюджетных средств,       |      |      |       |                |
   |использованных для       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |ремонта объектов ОС <10> | 98—2 | 91—1 |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Использованы бюджетные   |      |      |       |                |
   |средства на осуществление|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |НИОКР                    |  86  | 98—2 |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть доходов будущих    |      |      |       |                |
   |периодов включена в      |      |      |       |                |
   |прочие доходы            |      |      |       |                |
   |пропорционально          |      |      |       |                |
   |отнесенной на текущие    |      |      |       |                |
   |расходы сумме затрат на  |      |      |       |                |
   |НИОКР, осуществленных с  |      |      |       |                |
   |использованием бюджетных |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |средств <10>             | 98—2 | 91—1 | 83 333|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена разница между   |      |      |       |                |
   |суммой, подлежащей       |      |      |       |  Распоряжение  |
   |взысканию с работника Н.,|      |      |       |  руководителя, |
   |и суммой недостачи       |      |      |       |    Согласие    |
   |(13 000 — 9000) <10>     | 73—2 | 98—4 |  4 000|    работника   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть доходов будущих    |      |      |       |                |
   |периодов включена в      |      |      |       |                |
   |прочие доходы (по мере   |      |      |       |                |
   |возмещения ущерба        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работниками М. и Н.) <10>| 98—4 | 91—1 |  6 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. <2> Инструкция по применению Плана счетов. <3> Инструкция по применению Плана счетов. <4> Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н. <5> Инструкция по применению Плана счетов. <6> Подпункт "а" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 5, 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. <7> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.03.2003 N 67н. <8> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> В случае если данные о составе доходов будущих периодов являются существенными для организации и необходимы для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации у заинтересованных пользователей, она может представить соответствующие данные путем ввода дополнительных строк в Бухгалтерский баланс, или раскрыв данную информацию в пояснениях к Бухгалтерскому балансу (п. 6, абз. 2, 3 п. 11 ПБУ 4/99; абз. 2, 3, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). <10> По данным операциям в учете организации могут возникать различия в порядке признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Возникающие при этом разницы учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В данной схеме не рассматривается порядок отражения возникающих разниц. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————