Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства?

В учете организации на начало отчетного года отражены:

- отложенный налоговый актив в сумме 48 000 руб., образовавшийся ввиду использования в налоговом учете коэффициента 0,5 к норме амортизации по дорогостоящим автомобилям;

- отложенное налоговое обязательство в сумме 264 000 руб., образовавшееся из-за различий в порядке учета процентов по кредиту, полученному на строительство здания склада (в бухгалтерском учете данные суммы формируют первоначальную стоимость инвестиционного актива, а в налоговом - учитываются в составе расходов на конец соответствующего месяца).

По состоянию на конец года суммы указанных отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства увеличились и составили 66 000 руб. и 396 000 руб. соответственно.

За предыдущий год в форме N 2 указаны:

- отложенные налоговые активы - 15 000 руб.;

- отложенные налоговые обязательства - 132 000 руб.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете организации отложенные налоговые активы учитываются на счете 09 "Отложенные налоговые активы", а отложенные налоговые обязательства - на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства", в корреспонденции с кредитом (дебетом) счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" <1>.

Бухгалтерская отчетность

Информация об отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) <2>.

Рекомендуемые образцы форм приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <3>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <4>.

Если показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках <5>.

По строке 145 " Бухгалтерского " баланса в графах 3 и 4 указывается сумма отложенных налоговых активов по состоянию на начало и конец отчетного года. При заполнении указанных граф используются данные о сальдо по счету 09 на начало и конец отчетного года соответственно.

По строке 515 Бухгалтерского баланса в графах 3 и 4 отражается сумма отложенных налоговых обязательств по состоянию на начало и конец отчетного года. При заполнении этих граф используются данные о сальдо по счету 77 на начало и конец отчетного года соответственно.

Таким образом, в соответствии с изложенным фрагменты Актива и Пассива Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будут выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |          Актив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые    |           |             |             |
   |активы                  |    145    |      48     |      66     |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |         Пассив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые    |           |             |             |
   |обязательства           |    515    |     264     |     396     |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

Пунктом 19 ПБУ 18/02 организации предоставлено право отражать в Бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства при одновременном наличии следующих условий:

а) наличие в организации отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;

б) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства учитываются при расчете налога на прибыль.

Если организация в рассматриваемой ситуации воспользуется указанным правом, то ей следует по строке 145 Бухгалтерского баланса в графах 3 и 4 проставить прочерки <6>, а по строке 515 Бухгалтерского баланса в графах 3 и 4 следует указать разницу между суммами отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств по состоянию на начало и конец года - 216 тыс. руб. (264 тыс. руб. - 48 тыс. руб.) и 330 тыс. руб. (396 тыс. руб. - 66 тыс. руб.) соответственно.

В таком случае фрагменты Актива и Пассива Бухгалтерского баланса будут выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |          Актив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые    |           |             |             |
   |активы                  |    145    |      —      |      —      |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |         Пассив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Отложенные налоговые    |           |             |             |
   |обязательства           |    515    |     216     |     330     |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

Но даже если показатели отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств недостаточно существенны для того, чтобы отражаться обособленно в Бухгалтерском балансе, они должны отдельно раскрываться в пояснениях к Бухгалтерскому балансу. Статья Бухгалтерского баланса, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие <7>.

В " Отчете " о прибылях и убытках (форма N 2) отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства отражаются по строкам 141 "Отложенные налоговые активы" и 142 "Отложенные налоговые обязательства" соответственно. При этом в графе 3 строки 141 указываются данные о разнице между дебетовым и кредитовым оборотами по счету 09 за отчетный год, а в графе 4 - аналогичные данные за предыдущий год. Показатель графы 3 строки 142 формируется как разница между кредитовым и дебетовым оборотами по счету 77 за отчетный год, а показатель графы 4 формируется на основе аналогичных данных за предыдущий год <8>.

В рассматриваемой ситуации кредитовый оборот по счету 09, равно как и дебетовый оборот по счету 77, отсутствует, поэтому показатели формы N 2 формируются следующим образом:

- по строке 141 графы 3 указывается величина дебетового оборота по счету 09 за отчетный год - 18 тыс. руб. (66 тыс. руб. - 48 тыс. руб.);

- по строке 141 графы 4 отражается сумма 15 тыс. руб.;

- по строке 142 графы 3 в круглых скобках показывается величина кредитового оборота по счету 77 за отчетный год - 132 тыс. руб. (396 тыс. руб. - 264 тыс. руб.).

- по строке 142 графы 4 в круглых скобках отражается сумма 132 тыс. руб.

Тем самым исключается влияние показателей отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств на показатель чистой прибыли отчетного периода, подлежащую распределению.

Таким образом, на основании изложенного фрагмент формы N 2 будет выглядеть следующим образом.

     
   ——————————————————————————————————T———————————————T——————————————¬
   |            Показатель           |  За отчетный  |За аналогичный|
   +————————————————————T————————————+     период    |    период    |
   |    Наименование    |     код    |               |  предыдущего |
   |                    |            |               |     года     |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |          1         |      2     |       3       |       4      |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые|            |               |              |
   |активы              |     141    |       18      |       15     |
   +————————————————————+————————————+———————————————+——————————————+
   |Отложенные налоговые|            |               |              |
   |обязательства       |     142    |     (132)     |     (132)    |
   L————————————————————+————————————+———————————————+———————————————
   

Кроме того, в рассматриваемой ситуации организация обязана раскрыть в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках информацию о постоянных и временных разницах, возникших в отчетном периоде и повлекших корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка), а также о суммах отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства <9>. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок в " пояснительную записку <10>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счетам 09 и 77 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговый актив          |  09  |  68  | 18 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  68  |  77  |132 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> п. п. 17, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н; Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. п. 23, 24 ПБУ 18/02. <3> п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н. <4> п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <5> п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <6> п. 11 ПБУ 4/99. <7> абз. 3, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности; абз. 3 п. 11, п. п. 24, 28 ПБУ 4/99; п. 25 ПБУ 18/02. <8> п. 10 ПБУ 4/99. <9> абз. 3, 5 п. 25 ПБУ 18/02. <10> абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности; п. п. 24, 28 ПБУ 4/99. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————