Как отражается движение объектов основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности, в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г.?

На балансе организации на начало отчетного года в составе доходных вложений в материальные ценности учитывались следующие объекты основных средств, переданные в лизинг или сданные в аренду (прокат):

     
   ——————————————————————————————T—————————————————T————————————————¬
   |        Наименование         |  Первоначальная |  Амортизация,  |
   |                             | стоимость, руб. |      руб.      |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Установка для наружной мойки |                 |                |
   |автомобилей, переданная в    |                 |                |
   |лизинг                       |    1 800 000    |    1 500 000   |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Заправочная аэродромная      |                 |                |
   |машина, переданная в лизинг  |      970 000    |      194 004   |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Грузовые автомобили,         |                 |                |
   |переданные в аренду          |    3 200 000    |      872 727   |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Легковые автомобили,         |                 |                |
   |сдаваемые в прокат           |    1 700 000    |      680 000   |
   +—————————————————————————————+—————————————————+————————————————+
   |Итого                        |    7 670 000    |    3 246 731   |
   L—————————————————————————————+—————————————————+—————————————————
   

В течение года право собственности на полностью самортизированную установку для наружной мойки автомобилей перешло к лизингополучателю и приобретен для передачи в лизинг и передан лизингополучателю морской нефтемусоросборщик. Нефтемусоросборщик учитывается на балансе организации-лизингодателя по первоначальной стоимости 8 900 000 руб.

Сумма амортизации, начисленная по объектам основных средств в течение отчетного года, составила:

     
   ——————————————————————————————————T——————————————————————————————¬
   |           Наименование          |         Годовая сумма        |
   |                                 |       амортизации, руб.      |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Установка для наружной мойки     |                              |
   |автомобилей                      |             300 000          |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Заправочная аэродромная машина   |             194 004          |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Грузовые автомобили              |             290 904          |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Легковые автомобили              |             339 996          |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Морской нефтемусоросборщик       |             741 667          |
   +—————————————————————————————————+——————————————————————————————+
   |Итого                            |           1 866 571          |
   L—————————————————————————————————+———————————————————————————————
   

Бухгалтерский учет

Принятие к учету объектов основных средств, предназначенных для предоставления за плату во временное владение и пользование (в том числе по договорам лизинга, аренды, проката), отражается по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" <1>.

Передача имущества лизингополучателю в случае учета этого имущества на балансе лизингодателя отражается записями в аналитическом учете по счету 03.

Основные средства, отражаемые в составе доходных вложений в материальные ценности, принимаются к учету на счет 03 по первоначальной стоимости, а на счете 02 "Амортизация основных средств" отражаются суммы начисленной по ним амортизации <2>.

При выбытии полностью самортизированных объектов основных средств, учтенных в составе доходных вложений в материальные ценности, сумма начисленной по ним амортизации списывается со счета 02 в дебет счета 03 <3>.

Бухгалтерская отчетность

С учетом существенности в бухгалтерской отчетности подлежит отражению:

- информация о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;

- информация о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.);

- информация об объектах основных средств, учтенных в составе доходных вложений в материальные ценности <4>.

Информация об основных средствах отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <5>.

Рекомендуемые Минфином России образцы форм приведены в Приказе от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <6>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <7>.

Если показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках <8>.

По строке 135 " Б" ухгалтерского " баланса в графах 3 и 4 указывается остаточная стоимость основных средств организации, включенных в состав доходных вложений в материальные ценности, на начало и конец отчетного периода - соответственно 4423 тыс. руб. (7 670 000 руб. - 3 246 731 руб.) и 11 457 тыс. руб. (7 670 000 руб. - 3 246 731 руб. + 8 900 000 руб. - 1 866 571 руб. - (1 800 000 руб. - 1 800 000 руб.)) <9>. При заполнении указанных граф используются данные о сальдо по счетам 03 и 02.

Показатели об отдельных видах объектов основных средств, включенных в состав доходных вложений в материальные ценности (имуществе, предназначенном для передачи в лизинг; предоставляемом по договору проката и т.д.) должны приводиться в Бухгалтерском балансе обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов <10>.

Для этого организация может ввести в Бухгалтерский баланс к строке 135 дополнительные строки с кодами 136 - 138. При заполнении граф 3 и 4 указанных строк используются аналитические данные о сальдо по счетам 03 и 02 на начало и на конец отчетного периода соответственно <11>.

Таким образом, в соответствии с вышеизложенным фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————T—————————————T————————————T————————————¬
   |          Актив         |     Код     |  На начало |  На конец  |
   |                        |  показателя |  отчетного |  отчетного |
   |                        |             |    года    |   периода  |
   +————————————————————————+—————————————+————————————+————————————+
   |            1           |      2      |      3     |      4     |
   +————————————————————————+—————————————+————————————+————————————+
   |Доходные вложения в     |             |            |            |
   |материальные ценности   |     135     |    4 423   |   11 457   |
   +————————————————————————+—————————————+————————————+————————————+
   |в том числе:            |             |            |            |
   |имущество               |             |            |            |
   |для передачи в лизинг   |     136     |    1 076   |    8 740   |
   +————————————————————————+—————————————+————————————+————————————+
   |имущество для           |             |            |            |
   |предоставления в        |             |            |            |
   |аренду                  |     137     |    2 327   |    2 037   |
   +————————————————————————+—————————————+————————————+————————————+
   |имущество для           |             |            |            |
   |предоставления в        |             |            |            |
   |прокат                  |     138     |    1 020   |      680   |
   L————————————————————————+—————————————+————————————+—————————————
   

Пояснения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках обязательно должны раскрывать данные о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств, в том числе основных средств, включаемых в состав доходных вложений в материальные ценности <12>. Эти данные раскрываются в разделе "Доходные вложения в материальные ценности" " Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). В рассматриваемой ситуации по строке "Итого" названного раздела отражаются <13>:

- в графе 3 "Наличие на начало отчетного года" - первоначальная стоимость объектов основных средств на начало года - 7670 тыс. руб. (при заполнении этой графы используются аналитические данные о дебетовом сальдо по счету 03 на начало года);

- в графе 4 "Поступило" - первоначальная стоимость поступившего морского нефтемусоросборщика - 8900 тыс. руб. (при заполнении данной графы используются аналитические данные о дебетовом обороте по счету 03 за отчетный год);

- в графе 5 "Выбыло" - первоначальная стоимость выбывшей установки для наружной мойки автомобилей в круглых скобках - 1800 тыс. руб. (при заполнении этой графы используются аналитические данные о кредитовом обороте по счету 03 за отчетный год);

- в графе 6 "Наличие на конец отчетного периода" - 14 770 тыс. руб. (7 670 000 руб. - 1 800 000 руб. + 8 900 000 руб.) (при заполнении этой графы используются аналитические данные о дебетовом сальдо по счету 03 на конец отчетного года).

По строке "Амортизация доходных вложений в материальные ценности" следует указать:

- в графе 3 "На начало отчетного года" - сумму 3247 тыс. руб. (при заполнении этой графы используются аналитические данные о кредитовом сальдо по счету 02 на начало отчетного года, относящиеся к доходным вложениям в материальные ценности);

- в графе 4 "На конец отчетного периода" - сумму 3313 тыс. руб. (3 246 731 руб. + 1 866 571 руб. - 1 800 000 руб.) (при заполнении этой графы используются аналитические данные о кредитовом сальдо по счету 02 на конец отчетного периода, относящиеся к доходным вложениям в материальные ценности).

Таким образом, согласно вышеизложенному соответствующий фрагмент формы N 5 будет выглядеть следующим образом <14>.

Доходные вложения в материальные ценности

     
   ————————————————————————————T—————————T—————————T——————T—————————¬
   |         Показатель        | Наличие |Поступило|Выбыло| Наличие |
   +————————————————————T——————+на начало|         |      | на конец|
   |    Наименование    |  Код |отчетного|         |      |отчетного|
   |                    |      |   года  |         |      | периода |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+——————+—————————+
   |          1         |   2  |    3    |    4    |   5  |    6    |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+——————+—————————+
   |Имущество для       |      |         |         |      |         |
   |передачи в лизинг   |  201 |  2 770  |  8 900  |(1800)|   9 870 |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+——————+—————————+
   |Имущество,          |      |         |         |      |         |
   |предоставляемое     |      |         |         |      |         |
   |по договору проката |  202 |  1 700  |    —    |   —  |   1 700 |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+——————+—————————+
   |Имущество,          |      |         |         |      |         |
   |переданное по       |      |         |         |      |         |
   |договорам аренды    |  203 |  3 200  |    —    |   —  |   3 200 |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+——————+—————————+
   |Итого               |  210 |  7 670  |  8 900  |(1800)|  14 770 |
   +————————————————————+——————+—————————+—————————+——————+——————————
   

¦ ¦ Код ¦На начало¦ На конец¦ ¦ ¦ ¦отчетного¦отчетного¦ ¦ ¦ ¦ года ¦ периода ¦ +--------------------+------+---------+---------+ ¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦ 4 ¦ +--------------------+------+---------+---------+ ¦Амортизация доходных¦ ¦ ¦ ¦ ¦вложений в ¦ ¦ ¦ ¦ ¦материальные ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ценности ¦ 220 ¦ 3 247 ¦ 3 313 ¦ L--------------------+------+---------+-------- ————

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5), могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в " Пояснительную записку <15>.

Кроме того, в пояснительную записку организации включаются информация о выбранных условиях постановки лизингового имущества на баланс; и о предстоящих лизинговых платежах в последующем отчетном периоде и до конца действия договора лизинга <16>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей по счетам 03 и 02 указаны суммарные обороты в соответствующей корреспонденции за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |амортизации, начисленная |      |      |       |                |
   |по выбывшему объекту     |      |      |       |                |
   |основных средств,        |      |      |       |                |
   |включенному в состав     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |доходных вложений в      |      |      |       |передаче объекта|
   |материальные ценности    |  02  |  03  |1800000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена первоначальная  |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |стоимость приобретенного |      |      |       |передаче объекта|
   |лизингового имущества    |  03  |  08  |8900000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена амортизация,    |      |      |       |                |
   |начисленная по           |      |      |       |                |
   |эксплуатируемым в        |      |      |       |                |
   |отчетном году объектам   |      |      |       |                |
   |основных средств,        |      |      |       |                |
   |включенным в состав      |      |      |       |                |
   |доходных вложений в      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |материальные ценности    |  20  |  02  |1866571| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 3 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. <2> п. п. 7, 25 ПБУ 6/01, абз. 2 п. 5 Указаний. <3> п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов. <4> абз. 2, 3, 9 п. 32 ПБУ 6/01. <5> пп. "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.2006 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <6> п. 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России N 67н. <7> п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> п. п. 20, 35 ПБУ 4/99. <10> п. п. 20, 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> п. п. 1, 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> п. 27 ПБУ 4/99. <13> п. 17 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> Статьи Бухгалтерского баланса и других форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов и обязательств, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно) (п. 11 ПБУ 4/99). <15> п. 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <16> Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————