Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности за 2007 г. информация о наличии и движении средств нераспределенной прибыли организации (ОАО)?

В бухгалтерском учете по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражены следующие суммы.

     
   ————————————————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |  Наименование показателя  |   Отчетный год   |  Предыдущий год |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Получена чистая прибыль    | 33 671 995 руб.  | 28 950 000 руб. |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Остаток средств            |                  |                 |
   |нераспределенной прибыли   |                  |                 |
   |— на начало года           |  28 950 000 руб. | 17 500 000 руб. |
   |— на конец года            |  37 471 955 руб. | 28 950 000 руб. |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Начислены дивиденды        |                  |                 |
   |учредителям за прошлый год |  21 150 000 руб. | 15 000 000 руб. |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Произведены отчисления в   |                  |                 |
   |резервный фонд             |   1 400 000 руб. |  1 000 000 руб. |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Произведены отчисления в   |                  |                 |
   |фонд обязательного выкупа  |                  |                 |
   |собственных акций          |   2 600 000 руб. |  1 500 000 руб. |
   L———————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Промежуточные дивиденды за текущий (отчетный) год не выплачивались.

Средневзвешенное количество обыкновенных акций, находящихся в обращении, составило в отчетном году 9500 шт., в предыдущем году - 10 000 шт. Номинальная стоимость акций - 100 руб. Организация не выпускала привилегированные акции.

В отчетном году организация выпустила 2000 конвертируемых облигаций номинальной стоимостью 1000 руб. Облигации размещены по номинальной стоимости. Доход по облигациям выплачивается ежегодно по ставке 10% годовых, а погашение будет осуществляться в следующем году путем конвертации одной облигации в 5 обыкновенных акций. В текущем году сумма процентов, начисленных в пользу держателей облигаций, составила 131 000 руб.

Бухгалтерский учет

Конечный финансовый результат отчетного периода (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов и выявляется при сопоставлении дебетового и кредитового оборотов за отчетный период по счету 99 "Прибыли и убытки" <1>.

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 <2>. Аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств <3>.

Распределение прибыли находится в компетенции общего собрания акционеров. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов учредителям, а также на формирование фондов, предусмотренных законодательством или уставом общества. В частности, общество обязано создать резервный капитал, кроме того, уставом общества может предусматриваться формирование специального фонда на обязательный выкуп акций по требованию акционеров, не согласных с решением общего собрания <4>.

Направление прибыли на выплату дивидендов, а также на формирование резервного капитала и специального фонда на выкуп акций являются событиями после отчетной даты, свидетельствующими о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация ведет свою деятельность. При этом в отчетном периоде, за который обществом распределяется прибыль, никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся. А при наступлении события после отчетной даты в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в общем порядке делается запись, отражающая это событие <5>.

Таким образом, в данном случае в отчетном году отражается распределение прибыли, полученной по итогам прошлого года.

В бухгалтерском учете распределение прибыли отражается по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счетов:

- 75 "Расчеты с учредителями" (в сумме, направленной на выплату дивидендов акционерам, не являющимся работниками организации);

- 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (в сумме, направленной на выплату дивидендов работникам организации) <6>;

- 82 "Резервный капитал", например, субсчет 82-1 "Резервный фонд" (в сумме, направленной на увеличение резервного капитала), и субсчет 82-2 "Фонд обязательного выкупа акций" (в сумме, направленной на формирование фонда на выкуп акций) <7>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о чистой прибыли, полученной по итогам отчетного года, а также о распределении в отчетном году прибыли прошлого года и остатках нераспределенной прибыли отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2);

- в Отчете об изменении капитала (форма N 3) <8>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <9>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <10>.

Информация о сумме нераспределенной прибыли отчетного года, а также нераспределенной прибыли прошлых лет отражается в пассиве " Бухгалтерского баланса по строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" разд. III "Капитал и резервы".

При заполнении граф 3 и 4 указанной строки используются данные о сальдо по счету 84 по состоянию на начало и конец отчетного года.

Фрагмент Бухгалтерского баланса, в котором найдет отражение информация о нераспределенной прибыли организации, в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |         Пассив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ  |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Нераспределенная прибыль|           |             |             |
   |(непокрытый убыток)     |    470    |    28 950   |    37 472   |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

Информация о чистой прибыли отчетного года отражается в " Отчете о п" рибылях и убытках (форма N 2) по строке 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода". В данном случае за отчетный год сумма полученной чистой прибыли составляет 33 671 955 руб.

Заметим, что в бухгалтерской отчетности акционерного общества должна также раскрываться информация о " прибыли, приходящейся на одну акцию <11>.

Для отражения такой информации в Отчете о прибылях и убытках предусмотрены строка 310 "Базовая прибыль (убыток) на акцию" и строка 320 "Разводненная прибыль (убыток) на акцию" <12>.

Базовая прибыль (убыток) на акцию представляет собой часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционеру - владельцу одной обыкновенной акции, а разводненная прибыль (убыток) на акцию характеризует возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде <13>.

В рассматриваемой ситуации базовая прибыль (убыток) на акцию равна 3544,42 руб. (33 671 955 руб. / 9500 шт.) <14>.

Поскольку организация имеет облигации, подлежащие конвертации в акции в следующем отчетном периоде, то в отчетности подлежит раскрытию и величина разводненной прибыли (убытка) на акцию <15>.

Указанная величина в данном случае составляет 1731,87 руб. <16>.

Показатели базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию должны быть представлены за отчетный год, а также по крайней мере за один предшествующий отчетный год, за исключением случаев, когда соответствующая информация представляется акционерным обществом впервые <17>.

В рассматриваемой ситуации базовая прибыль (убыток) на акцию за предыдущий год равна 2895 руб. (28 950 000 руб. / 10 000 шт.). При этом показатель разводненной прибыли не приводился <15>.

Фрагмент Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) за отчетный год выглядит следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————T——————————————T——————————————¬
   |            Показатель            |   Отчетный   |За аналогичный|
   +————————————————————————————T—————+    период    |    период    |
   |        Наименование        | Код |              |  предыдущего |
   |                            |     |              |     года     |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |             1              |  2  |       3      |       4      |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Чистая прибыль (убыток)     |     |              |              |
   |отчетного периода           | 190 |    33 672    |    28 950    |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Базовая прибыль (убыток) на |     |              |              |
   |акцию                       | 310 |         4    |         3    |
   +————————————————————————————+—————+——————————————+——————————————+
   |Разводненная прибыль        |     |              |              |
   |(убыток) на акцию <18>      | 320 |         2    |       —      |
   L————————————————————————————+—————+——————————————+———————————————
   

Кроме того, информация о нераспределенной прибыли (убытке) отражается в разд. I " Отчета об изменениях капитала (форма N 3). Графа 6 указанного раздела заполняется на основании данных по счету 84. Фрагмент Отчета об изменении капитала в части информации о нераспределенной прибыли будет выглядеть следующим образом (графа 7 "Итого" не заполнена исходя из условия, что у организации имеются другие данные, формирующие ее значение) <19>.

I. Изменения капитала

     
   —————————————————————————T——————T——————T———————T———————————T—————¬
   |       Показатель       |Устав—|Доба— |Резерв—|Нераспре—  |Итого|
   +————————————————————T———+ный   |вочный|ный    |деленная   |     |
   |    наименование    |код|капи— |капи— |капитал|прибыль    |     |
   |                    |   |тал   |тал   |       |(непокры—  |     |
   |                    |   |      |      |       |тый убыток)|     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |         1          | 2 |   3  |   4  |   5   |     6     |  7  |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Остаток     на    31|   |      |      |       |           |     |
   |декабря  года, пред—|   |      |      |       |           |     |
   |шествующего   преды—|   |      |      |       |           |     |
   |дущему              |005|      |      |       |   17 500  |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Остаток на 1  января|   |      |      |       |           |     |
   |предыдущего года    |020|      |      |       |   17 500  |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Чистая прибыль      |040|   x  |   x  |   x   |   28 950  |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Дивиденды           |045|   x  |   x  |   x   |  (15 000) |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Отчисления в резер— |   |      |      |       |           |     |
   |вный фонд           |046|   x  |   x  |       |   (1 000) |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Отчисления в фонд   |   |      |      |       |           |     |
   |обязательного выкупа|   |      |      |       |           |     |
   |собственных акций   |047|      |      |       |   (1 500) |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Остаток на 31 декаб—|   |      |      |       |           |     |
   |ря предыдущего года |070|      |      |       |   28 950  |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Остаток  на 1 января|   |      |      |       |           |     |
   |отчетного года      |100|      |      |       |   28 950  |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Чистая прибыль      |105|   x  |   x  |   x   |   33 672  |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Дивиденды           |106|   x  |   x  |   x   |  (21 150) |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Отчисления в  резер—|   |      |      |       |           |     |
   |вный фонд           |110|   x  |   x  |       |   (1 400) |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Отчисления в фонд   |   |      |      |       |           |     |
   |обязательного выкупа|   |      |      |       |           |     |
   |собственных акций   |115|      |      |       |   (2 600) |     |
   +————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+—————+
   |Остаток на 31 декаб—|   |      |      |       |           |     |
   |ря отчетного года   |140|      |      |       |   37 472  |     |
   L————————————————————+———+——————+——————+———————+———————————+——————
   

В бухгалтерском учете отчетного года распределение чистой прибыли прошлого года и чистая прибыль отчетного года отражаются следующими записями.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |    протокола   |
   |                         |      |      |       | общего собрания|
   |                         |      |      |       |   акционеров,  |
   |Отражены отчисления в    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резервный капитал        |  84  | 82—1 |  1 400|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |    протокола   |
   |                         |      |      |       | общего собрания|
   |Отражены отчисления в    |      |      |       |   акционеров,  |
   |фонд обязательного выкупа|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |собственных акций        |  84  | 82—2 |  2 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |                         |      |      |       |    протокола   |
   |                         |      |      |       | общего собрания|
   |                         |      |      |       |   акционеров,  |
   |Начислены дивиденды      |      |  70, |       |  Бухгалтерская |
   |акционерам               |  84  |  75  | 21 150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена чистая прибыль  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчетного года           |  99  |  84  | 33 672|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Инструкция по применению Плана счетов. <3> Инструкция по применению Плана счетов. <4> Пункты 1 ст. 35, п. п. 1, 2 ст. 42, пп. 11 п. 1 ст. 48, ст. ст. 75, 76 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах". <5> Пункты 3, 5, 10 Положения по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н. <6> Инструкция по применению Плана счетов. <7> Заметим, что Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрено отдельного счета для отражения средств, отчисляемых в специальный фонд обязательного выкупа акций. Согласно п. 1 ст. 35 Федерального закона N 208-ФЗ одним из назначений резервного фонда является выкуп собственных акций. Поскольку назначение специального фонда выкупа акций аналогично назначению резервного фонда, считаем, что средства, отчисляемые в указанный специальный фонд, могут отражаться на отдельном субсчете, открытом к счету 82. <8> Подпункт "а", "б", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 23, 24, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <9> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <10> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Пункт 27 ПБУ 4/99. <12> Заметим, что в отчетности акционерного общества помимо указанных показателей должна быть представлена информация о величине базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые при расчете базовой прибыли (убытка) на акцию, а также величины скорректированных базовой прибыли (убытка) и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении, используемые при расчете разводненной прибыли (убытка) на акцию (п. 16 Методических рекомендаций по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденных Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н). Указанная информация может раскрываться в пояснительной записке. <13> Пункт 2 Методических рекомендаций. <14> Порядок расчета показателя базовой прибыли (убытка) на акцию приведен в разд. II Методических рекомендаций. <15> Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества (абз. 2, 5 п. 9 Методических рекомендаций). Если у организации отсутствуют конвертируемые ценные бумаги, то в бухгалтерской отчетности отражается только базовая прибыль (убыток) на акцию (п. 16 Методических рекомендаций). Порядок расчета показателя разводненной прибыли (убытка) на акцию приведен в разд. III Методических рекомендаций. <16> Рассчитаем показатель разводненной прибыли на акцию в соответствии с порядком, указанным в п. п. 11 - 15 Методических рекомендаций: 1) Определим возможный прирост прибыли за счет экономии на выплачиваемых процентах по облигациям. В данном случае он равен сумме процентов, начисленных в пользу держателей облигаций - 131 000 руб. 2) Определим возможное увеличение расходов на суммы налога на прибыль, так как суммы выплачиваемых процентов уменьшают налогооблагаемую базу (ставка по налогу на прибыль 24%). Такое увеличение составит: 131 000 руб. x 24% = 31 440 руб. 3) Определим возможный прирост прибыли за вычетом возможного увеличения сумм налога на прибыль. Этот прирост составит 99 560 руб. (131 000 руб. - 31 440 руб.). 4). Определим дополнительное количество акций в случае конвертации облигаций: 2000 шт. x 5 = 10 000 шт. 5) Определим возможный прирост прибыли на дополнительную акцию: 99 560 руб.: 10 000 шт. = 9,96 руб. 6) Показатель разводненной прибыли на акцию составляет 1731,87 руб. ((33 671 955 руб. + 99 560 руб.) / (9500 шт. + 10 000 шт.)). <17> Пункт 16 Методических рекомендаций. <18> Статьи Бухгалтерского баланса, Отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно) (п. 11 ПБУ 4/99). <19> Если показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении промежуточных (итоговых) данных или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель приводится в круглых скобках (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————