Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности некоммерческой организации за 2007 г. получение и использование средств целевого финансирования? Предпринимательскую деятельность организация не ведет.

В бухгалтерском учете по счету 86 "Целевое финансирование" отражены следующие суммы.

     
   ————————————————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |  Наименование показателя  |   Отчетный год   |  Предыдущий год |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Остаток средств целевого   |                  |                 |
   |финансирования:            |                  |                 |
   |— на начало года           |   1 172 000 руб. |  3 200 000 руб. |
   |— на конец года            |     585 000 руб. |  1 172 000 руб. |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Поступили средства целевого|                  |                 |
   |финансирования, всего —    |  22 770 000 руб. | 15 972 000 руб. |
   |в том числе:               |                  |                 |
   |— вступительные взносы     |   6 000 000 руб. |  4 000 000 руб. |
   |— членские взносы          |  16 270 000 руб. | 11 120 000 руб. |
   |— добровольные взносы      |     500 000 руб. |    852 000 руб. |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Использовано средств       |                  |                 |
   |целевого финансирования,   |                  |                 |
   |всего —                    |  23 357 000 руб. | 18 000 000 руб. |
   |в том числе:               |                  |                 |
   |— на целевые мероприятия   |  23 007 000 руб. | 18 000 000 руб. |
   |— на приобретение          |                  |                 |
   |основных средств           |     350 000 руб. |        —        |
   L———————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

Бухгалтерский учет

Некоммерческие организации <1> ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке <2>.

Все расходы некоммерческой организации, произведенные ею в рамках уставной (некоммерческой) деятельности, покрываются за счет средств целевого финансирования.

Для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, предназначен счет 86 "Целевое финансирование" <3>. По кредиту указанного счета отражается поступление средств целевого финансирования. В рассматриваемой ситуации счет 86 корреспондирует с дебетом счетов 50 "Касса" и 51 "Расчетные счета" (на сумму поступивших добровольных и обязательных денежных взносов).

Использование средств целевого финансирования отражается по дебету счета 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции со счетами 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств <4>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о движении средств целевого финансирования отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете об изменении капитала (форма N 3);

- в Отчете о целевом использовании полученных средств (форма N 6) <5> <6>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Заметим, что организация самостоятельно разрабатывает и утверждает формы бухгалтерской отчетности на основе форм, рекомендованных Минфином России. При этом организацией должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности (полнота, существенность, нейтральность и пр.) <7>.

Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <8>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <9>.

В бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении <10>.

Некоммерческая организация при принятии формы " Бухгалтерского баланса (форма N 1) в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование", включающую статьи "целевые средства" и "чистая прибыль (убыток)" <11>.

Таким образом, информация о средствах целевого финансирования, полученных некоммерческой организацией, отражается в пассиве Бухгалтерского баланса по строке "Целевые средства" (с кодом, например, 401), а также формирует показатель по строке "Целевое финансирование" (с кодом, например, 400) разд. III "Капитал и резервы". Поскольку в данном случае организация не осуществляет предпринимательской деятельности, то по строке "Чистая прибыль (убыток)" (с кодом, например, 402) ставится прочерк.

При заполнении граф 3 и 4 указанных строк используются данные о сальдо по счету 86 по состоянию на начало и конец отчетного года.

Фрагмент Бухгалтерского баланса, в котором найдет отражение информация о целевом финансировании, в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |         Пассив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |III. КАПИТАЛ И РЕЗЕРВЫ  |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Целевое финансирование  |    400    |     1172    |     585     |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |в том числе:            |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |целевые средства        |    401    |     1172    |     585     |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |чистая прибыль (убыток) |    402    |      —      |      —      |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

Информация о средствах целевого финансирования отражается также в разд. I " Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Как указано выше, некоммерческая организация в Бухгалтерском балансе в разделе "Капитал и резервы" вместо групп статей "Уставный капитал", "Резервный капитал" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" включает группу статей "Целевое финансирование" <11>.

Отчет об изменениях капитала (форма N 3) является пояснением к Бухгалтерскому балансу <12>. Поэтому при разработке форм бухгалтерской отчетности в форме N 3 некоммерческая организация также вместо показателей "Уставный капитал", "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает группу статей "Целевое финансирование", включающую статьи "Целевые средства" и "Чистая прибыль (убыток)". Кроме того, организация может ввести в форму N 3 необходимые дополнительные строки в графе 1 <10>.

Для заполнения формы N 3 используются данные о сальдо счетов 86, 83, 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Фрагмент Отчета об изменениях капитала (форма N 3) в рассматриваемой ситуации выглядит следующим образом <13> <14>.

I. Изменения капитала

     
   —————————————————————————T———————————————————T——————————T————————¬
   |        Показатель      |      Целевое      |Добавочный|  Итого |
   +————————————————————T———+   финансирование  |  капитал |        |
   |    Наименование    |Код+—————————T—————————+          |        |
   |                    |   | Целевые |  Чистая |          |        |
   |                    |   | средства| прибыль |          |        |
   |                    |   |         | (убыток)|          |        |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |          1         | 2 |    3    |    4    |     5    |    6   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Остаток на          |   |         |         |          |        |
   |31 декабря года,    |   |         |         |          |        |
   |предшествующего     |   |         |         |          |        |
   |предыдущему         |005|   3 200 |    —    |     —    |  3 200 |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |       200_ г.      |   |         |         |          |        |
   |  (предыдущий год)  |   |         |         |          |        |
   +————————————————————+   |         |         |          |        |
   |Изменения в учетной |   |         |         |          |        |
   |политике            |010|    x    |    —    |     x    |    —   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |                    |   |         |         |          |        |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Остаток на 1 января |   |         |         |          |        |
   |предыдущего года    |020|   3 200 |    —    |     —    |  3 200 |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Направление чистой  |   |         |         |          |        |
   |прибыли года,       |   |         |         |          |        |
   |предшествующего     |   |         |         |          |        |
   |предыдущему, на     |   |         |         |          |        |
   |финансирование      |   |         |         |          |        |
   |уставной            |   |         |         |          |        |
   |деятельности        |025|    —    |   (—)   |     x    |    x   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Использование       |   |         |         |          |        |
   |средств целевого    |   |         |         |          |        |
   |финансирования на   |   |         |         |          |        |
   |инвестиционные цели |030|   (—)   |    x    |     —    |    x   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Списание добавочного|   |         |         |          |        |
   |капитала при выбытии|   |         |         |          |        |
   |объектов, по которым|   |         |         |          |        |
   |он был сформирован  |035|    x    |    —    |    (—)   |    x   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Увеличение величины |   |         |         |          |        |
   |капитала за счет:   |   |         |         |          |        |
   |реорганизации       |   |         |         |          |        |
   |юридического лица   |041|    —    |    —    |     x    |    —   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |получения средств   |   |         |         |          |        |
   |целевого            |   |         |         |          |        |
   |финансирования      |042|  15 972 |    x    |     x    | 15 972 |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |чистой прибыли      |043|    x    |    —    |     x    |    —   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |                    |   |         |         |          |        |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Уменьшение величины |   |         |         |          |        |
   |капитала за счет:   |   |         |         |          |        |
   |реорганизации       |   |         |         |          |        |
   |юридического лица   |051|   (—)   |    —    |     x    |    —   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |использования       |   |         |         |          |        |
   |средств целевого    |   |         |         |          |        |
   |финансирования на   |   |         |         |          |        |
   |текущую деятельность|052| (18 000)|    x    |     x    |(18 000)|
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |чистого убытка      |053|    x    |   (—)   |     x    |   (—)  |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Остаток на          |   |         |         |          |        |
   |31 декабря          |   |         |         |          |        |
   |предыдущего года    |060|   1 172 |    —    |     —    |  1 172 |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |                    |   |         |         |          |        |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |       200_ г.      |   |         |         |          |        |
   |   (отчетный год)   |   |         |         |          |        |
   +————————————————————+   |         |         |          |        |
   |Изменения в учетной |   |         |         |          |        |
   |политике            |070|    x    |    —    |     x    |    —   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Остаток на 1 января |   |         |         |          |        |
   |отчетного года      |100|   1 172 |    —    |     —    |  1 172 |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Направление чистой  |   |         |         |          |        |
   |прибыли предыдущего |   |         |         |          |        |
   |года на             |   |         |         |          |        |
   |финансирование      |   |         |         |          |        |
   |уставной            |   |         |         |          |        |
   |деятельности        |105|    —    |   (—)   |     x    |    x   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Использование       |   |         |         |          |        |
   |средств целевого    |   |         |         |          |        |
   |финансирования на   |   |         |         |          |        |
   |инвестиционные цели |115|    (350)|    x    |    350   |    x   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Списание добавочного|   |         |         |          |        |
   |капитала при выбытии|   |         |         |          |        |
   |объектов, по которым|   |         |         |          |        |
   |он был сформирован  |116|    x    |    —    |    (—)   |    x   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Увеличение величины |   |         |         |          |        |
   |капитала за счет:   |   |         |         |          |        |
   |реорганизации       |   |         |         |          |        |
   |юридического лица   |123|    —    |    —    |     x    |    —   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |получения средств   |   |         |         |          |        |
   |целевого            |   |         |         |          |        |
   |финансирования      |124|  22 770 |    x    |     x    | 22 770 |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |чистой прибыли      |125|    —    |    —    |     x    |    —   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |                    |   |         |         |          |        |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Уменьшение величины |   |         |         |          |        |
   |капитала за счет:   |   |         |         |          |        |
   |реорганизации       |   |         |         |          |        |
   |юридического лица   |133|   (—)   |    —    |     x    |    —   |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |использования       |   |         |         |          |        |
   |средств целевого    |   |         |         |          |        |
   |финансирования на   |   |         |         |          |        |
   |текущую деятельность|134| (23 007)|    x    |     x    |(23 007)|
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |чистого убытка      |135|    x    |   (—)   |     x    |   (—)  |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |                    |   |         |         |          |        |
   +————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+————————+
   |Остаток на          |   |         |         |          |        |
   |31 декабря отчетного|   |         |         |          |        |
   |года                |140|     585 |    —    |    350   |    935 |
   L————————————————————+———+—————————+—————————+——————————+—————————
   

Информация о движении средств целевого финансирования отражается также в " Отчете о целевом и" спользовании полученных средств (форма N 6) <6>.

Для заполнения указанного Отчета используются данные аналитического учета об оборотах по счету 86.

Заметим, что в форме N 6 отражаются данные как за отчетный год, так и за предыдущий отчетный год. Последние из указанных данных переносятся из формы N 6 за этот предыдущий год.

Фрагмент формы N 6 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                |    За   |    За    |
   +———————————————————————————————————T———————+ отчетный|предыдущий|
   |            наименование           |  код  |   год   |    год   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |                 1                 |   2   |    3    |     4    |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Остаток средств на начало отчетного|       |         |          |
   |года                               |  100  |   1 172 |   3 200  |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |         Поступило средств         |       |         |          |
   |                                   |       |         |          |
   |Вступительные взносы               |  210  |   6 000 |   4 000  |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Членские взносы                    |  220  |  16 270 |  11 120  |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Добровольные взносы                |  230  |     500 |     852  |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Всего поступило средств            |  260  |  22 770 |  15 972  |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |        Использовано средств       |       |         |          |
   |                                   |       |         |          |
   |Расходы на целевые мероприятия <14>|  310  | (23 007)| (18 000) |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Приобретение основных средств,     |       |         |          |
   |инвентаря и иного имущества <14>   |  330  |    (350)|    (—)   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Всего использовано средств <14>    |  360  | (23 357)| (18 000) |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Остаток средств на конец отчетного |       |         |          |
   |года                               |  400  |     585 |   1 172  |
   L———————————————————————————————————+———————+—————————+———————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены обороты по счету 86 в текущем году.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |  Содержание операций    |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приходный   |
   |                         |      |      |       | кассовый ордер,|
   |Отражено поступление     |  50, |      |       |Выписка банка по|
   |целевого финансирования  |  51  |  86  | 22 770|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |целевого финансирования  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на приобретение ОС       |  86  |  83  |    350| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |целевого финансирования  |      |  20, |       |  Бухгалтерская |
   |на текущую деятельность  |  86  |  26  | 23 007| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Некоммерческой организацией является организация, не имеющая извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющая полученную прибыль между участниками (п. 1 ст. 2 Федерального закона "О некоммерческих организациях" от 12.01.1996 N 7-ФЗ). Источниками формирования имущества некоммерческой организации в денежной и иных формах являются регулярные и единовременные поступления от учредителей (участников, членов), добровольные имущественные взносы и пожертвования и др. (п. 1 ст. 26 Федерального закона N 7-ФЗ). <2> Пункт 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". <3> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <4> Инструкция по применению Плана счетов. <5> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <6> Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности Отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6) (абз. 2 п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н). Заметим, что некоммерческим организациям разрешается не представлять в составе годовой бухгалтерской отчетности Отчет о движении денежных средств (форма N 4) (абз. 2 п. 85 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Кроме того, некоммерческие организации могут не представлять в составе бухгалтерской отчетности Отчет об изменениях капитала (форма N 3), Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) при отсутствии соответствующих данных (п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности). <7> Пункт 3 Приказа Минфина России N 67н, п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <10> Абзац 2 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Пункт 13 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> Пункт 5 ПБУ 4/99. <13> Статьи форм бухгалтерской отчетности, по которым отсутствуют числовые значения показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) (п. 11 ПБУ 4/99). <14> Показатель, который вычитается из соответствующих показателей (данных) при исчислении промежуточных (итоговых и пр.) данных или имеет отрицательное значение, в бухгалтерской отчетности показывается в круглых скобках (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————