Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности некоммерческой организации (образовательного учреждения) за 2007 г. информация о выручке, полученной в связи в ведением предпринимательской деятельности (оказание платных образовательных услуг), а также о себестоимости оказанных услуг и финансовом результате, полученном от указанной деятельности?

За отчетный и предыдущий годы в учете организации отражены следующие показатели по предпринимательской деятельности (прочие доходы и расходы у организации отсутствуют).

     
   —————————————————————————————————————————————————————T———————————¬
   |                     Показатель                     |   Сумма,  |
   |                                                    |    руб.   |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |                        За отчетный год:                        |
   +————————————————————————————————————————————————————T———————————+
   |Выручка от оказания платных услуг (НДС не           |           |
   |облагается)                                         | 5 500 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Себестоимость оказанных платных услуг               | 3 800 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Коммерческие расходы                                |   320 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Сумма общехозяйственных (управленческих) расходов,  |           |
   |относящаяся к предпринимательской деятельности      |   450 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |                    За прошлый отчетный год:                    |
   +————————————————————————————————————————————————————T———————————+
   |Выручка от оказания платных услуг (НДС не           |           |
   |облагается)                                         | 4 500 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Себестоимость оказанных платных услуг               | 2 800 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Коммерческие расходы                                |   200 000 |
   +————————————————————————————————————————————————————+———————————+
   |Сумма общехозяйственных (управленческих) расходов,  |           |
   |относящаяся к предпринимательской деятельности      |   380 000 |
   L————————————————————————————————————————————————————+————————————
   

В соответствии с учетной политикой управленческие расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности, списываются в себестоимость продаж. Данные налогового учета совпадают с данными бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет

Некоммерческие организации <1> ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке <2>.

Выручка от оказания платных образовательных услуг признается некоммерческой организацией доходом по обычным видам деятельности <3>.

Расходы, связанные с оказанием платных услуг (себестоимость оказанных услуг, коммерческие, а также управленческие расходы, относящиеся к предпринимательской деятельности), признаются расходами по обычным видам деятельности <4>.

В бухгалтерском учете признанная выручка от оказания платных услуг отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость оказанных услуг списывается в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", с кредита счета 20 "Основное производство" <5>.

Кроме того, в дебет счета 90, субсчет 90-2, списываются (в данном случае полностью) коммерческие расходы, учитываемые на счете 44 "Расходы на продажу", а также доля общехозяйственных (управленческих) расходов, относящаяся к предпринимательской деятельности организации (учитываемых на счете 26 "Общехозяйственные расходы") <6>.

Записи по субсчетам счета 90 производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по субсчетам счета 90 определяется финансовый результат от предпринимательской деятельности некоммерческой организации (прибыль или убыток), сумма которого списывается со счета 90, субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж", на счет 99 "Прибыли и убытки" <7>.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 (кроме субсчета 90-9 "Прибыль / убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 <8>.

Заметим, что в силу того что некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь для достижения целей, ради которых она создана, то получаемая прибыль от предпринимательской деятельности (после ее налогообложения в соответствии с налоговым законодательством), является источником осуществления уставной деятельности некоммерческой организации.

Направление прибыли, полученной от предпринимательской деятельности некоммерческой организации на достижение целей, ради которых она создана, производится в следующем отчетном году, в соответствии с утвержденной сметой доходов и расходов, отражающей в т.ч. направление указанной прибыли на осуществление уставной деятельности <1>, <9>.

Бухгалтерская отчетность

Некоммерческая организация составляет бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке <2>.

Информация о доходах и расходах от предпринимательской деятельности некоммерческой организации отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) <10>.

При составлении бухгалтерской отчетности организация может использовать образцы форм, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", и коды показателей, приведенные в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003 и образцах форм бухгалтерской отчетности. Кодирование показателей, коды которых отсутствуют в приведенных документах, производится организацией самостоятельно <11>.

Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <12>.

По каждому числовому показателю приводятся также данные за год, предшествующий отчетному. Показатель, который должен вычитаться из соответствующих показателей или имеет отрицательное значение, приводится в круглых скобках <13>.

В " Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) доходы, полученные от предпринимательской деятельности (выручка от оказания платных услуг), отражаются по строке 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" раздела "Доходы и расходы по обычным видам деятельности".

Фактическая себестоимость оказанных платных услуг отражается (в круглых скобках) по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" вышеназванной формы.

Исходя из указанных показателей рассчитывается валовая прибыль (строка 029 Отчета о прибылях и убытках).

Далее по строке 030 и по строке 040 приводятся соответственно данные о коммерческих расходах (оборот по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 44) и части общехозяйственных расходов некоммерческой организации, которая относится к ее предпринимательской деятельности (оборот по дебету счета 90, субсчет 90-2, и кредиту счета 26).

На основании указанных данных рассчитывается показатель прибыли (убытка) от продаж, отражаемый по строке 050 "Прибыль (убыток) от продаж" Отчета о прибылях и убытках.

В соответствии с вышеизложенным фрагмент (формы N 2) в части отражения доходов, расходов и финансового результата от предпринимательской деятельности будет выглядеть следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————T—————————————T———————————————¬
   |             Показатель           | За отчетный | За аналогичный|
   +————————————————————————T—————————+    период   |     период    |
   |      наименование      |   код   |             |  предыдущего  |
   |                        |         |             |      года     |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |            1           |    2    |      3      |       4       |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Доходы и расходы по     |         |             |               |
   |обычным видам           |         |             |               |
   |деятельности            |         |             |               |
   |Выручка (нетто) от      |         |             |               |
   |продажи товаров,        |         |             |               |
   |продукции, работ, услуг |         |             |               |
   |(за минусом налога на   |         |             |               |
   |добавленную стоимость,  |         |             |               |
   |акцизов и аналогичных   |         |             |               |
   |обязательных платежей)  |   010   |     5500    |      4500     |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Себестоимость проданных |         |             |               |
   |товаров, продукции,     |         |             |               |
   |работ, услуг            |   020   |    (3800)   |     (2800)    |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Валовая прибыль         |   029   |     1700    |      1700     |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Коммерческие расходы    |   030   |     (320)   |      (200)    |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Управленческие расходы  |   040   |     (450)   |      (380)    |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Прибыль (убыток) от     |         |             |               |
   |продаж                  |   050   |      930    |      1190     |
   L————————————————————————+—————————+—————————————+————————————————
   

Отраженный по строке 050 формы N 2 показатель прибыли (убытка) от продаж далее участвует в расчете данных, отражаемых по строкам 140 "Прибыль (убыток) до налогообложения" и 190 "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" Отчета о прибылях и убытках.

Показатель чистой прибыли, отраженный по строке 190, будет являться для некоммерческой организации одним из источников финансирования ее расходов в следующем отчетном году (о чем было сказано выше) и, соответственно, отражается в " Отчет" е " о целевом использовании полученных средств (форма N 6) за следующий отчетный год в графе 3 строки 240 "Доходы от предпринимательской деятельности организации" <14>.

Бухгалтерские записи по отражению операций, связанных с доходами и расходами, а также финансовым результатом, полученным от предпринимательской деятельности, приведены в таблице суммарными оборотами.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       | сдачи оказанных|
   |Отражена выручка от      |      |      |       |      услуг,    |
   |предпринимательской      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности             |  62  | 90—1 |5500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оказанных услуг          | 90—2 |  20  |3800000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы на       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу                  | 90—2 |  44  |320 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть            |      |      |       |                |
   |общехозяйственных        |      |      |       |                |
   |расходов, относящихся к  |      |      |       |                |
   |предпринимательской      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности             | 90—2 |  26  |450 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена прибыль от      |      |      |       |                |
   |предпринимательской      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности             | 90—9 |  99  |930 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                   По окончании отчетного года                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено закрытие        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субсчета 90—1            | 90—1 | 90—9 |5500000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено закрытие        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |субсчета 90—2            | 90—9 | 90—2 |4570000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Некоммерческими организациями являются юридические лица, не имеющие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности и не распределяющие полученную прибыль между участниками организации. Некоммерческие организации могут осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и соответствующую этим целям (п. 1, абз. 2 п. 3 ст. 50 Гражданского кодекса РФ, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях"). <2> Пункт 1 ст. 4, п. 1 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 32 Федерального закона N 7-ФЗ. <3> Пункты 1, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н. <4> Пункты 1, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. <5> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <6> Инструкция по применению Плана счетов (пояснения к счетам 44, 26). Доля общехозяйственных расходов некоммерческой организации, относящаяся к предпринимательской деятельности, определяется организацией самостоятельно (например, исходя из доли себестоимости оказанных платных услуг в общей сумме расходов некоммерческой организации, связанных с осуществлением уставной деятельности (учтенных на счете 20)). Порядок определения доли общехозяйственных расходов, относящихся к предпринимательской деятельности, закрепляется в учетной политике организации. <7> Инструкция по применению Плана счетов. <8> Инструкция по применению Плана счетов. <9> Письмо Минфина России от 31.07.2003 N 16-00-14/243. <10> Подпункт "б" п. 2 ст. 13 Федерального закона N 129-ФЗ; п. п. 5, 21, 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <11> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <12> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <13> Пункт 10 ПБУ 4/99, п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> Абзац 2 п. 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————