Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности за 2007 г. информация о наличии и движении средств на валютном счете организации?

В бухгалтерском учете организации сальдо и обороты по счету 52 "Валютные счета" за отчетный год составляют.

     
   ————————————————————————T——————————————T————————————T————————————¬
   |       Показатель      |    Сумма в   | Курс ЦБ РФ |   Сумма в  |
   |                       |  иностранной |   на дату  |   рублях   |
   |                       |    валюте    | совершения |            |
   |                       |              |  операции  |            |
   +———————————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Сальдо на 1 января     | 10 000 долл. |            |            |
   |отчетного года         |      США     |   26,3311  |    263 311 |
   +———————————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |                       |              |            |            |
   |Поступления (дивиденды)| 202 605 евро |   34,5500  |  7 000 003 |
   +———————————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |                       |              |            |            |
   |Продажа банку          | 10 000 долл. |            |            |
   |иностранной валюты     |      США     |   25,1867  |    251 867 |
   +———————————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Перечисление           |              |            |            |
   |иностранным поставщикам|              |            |            |
   |(за товары, сырье,     |              |            |            |
   |работы, услуги)        | 177 505 евро |   34,7203  |  6 163 027 |
   +———————————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Сальдо на 31 декабря   |              |            |            |
   |отчетного года         |  25 100 евро |   35,9332  |    901 923 |
   +———————————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Положительные курсовые |              |            |            |
   |разницы по счету 52    |              |            |    141 639 |
   +———————————————————————+——————————————+————————————+————————————+
   |Отрицательные курсовые |              |            |            |
   |разницы по счету 52    |              |            |     88 136 |
   L———————————————————————+——————————————+————————————+—————————————
   

Курсы иностранных валют на дату составления годовой бухгалтерской отчетности: доллар США - 24,5462 руб/долл.; евро - 35,9332 руб/евро.

Данные отчета о движении денежных средств за предыдущий год (в иностранной валюте, без учета движения денежных средств в рублях) составили:

- остаток валютных средств на начало года - 1747 тыс. руб.;

- оплачено поставщикам по текущей деятельности - 3790 тыс. руб.;

- списана стоимость проданной банку иностранной валюты - 694 тыс. руб.;

- величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю - (102) тыс. руб.

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в иностранных валютах на валютных счетах организации, открытых в кредитных организациях на территории Российской Федерации и за ее пределами, предназначен счет 52 "Валютные счета" <1>.

По дебету счета 52 отражается поступление денежных средств на валютные счета организации. По кредиту счета 52 отражается списание денежных средств с валютных счетов организации.

Стоимость средств на валютном счете организации для отражения в бухгалтерском учете подлежит пересчету в рубли на дату зачисления или списания средств с валютного счета, а также на последний день месяца. Кроме того, пересчет стоимости средств на валютном счете может производиться по мере изменения курса <2>.

При зачислении и списании денежных средств пересчет в рубли производится по курсу иностранной валюты, установленному ЦБ РФ на дату зачисления (списания) средств <3>.

Записи по валютному счету производятся в рублях и одновременно в валюте расчетов и платежей, а составление бухгалтерской отчетности производится в рублях <4>.

При пересчете средств на валютных счетах в рубли может возникать курсовая разница (если курс на дату пересчета отличается от курса на дату предыдущего пересчета). Указанная разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой) <5>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о наличии и движении средств на валютных счетах организации отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете о движении денежных средств (форма N 4) <6>.

При составлении бухгалтерской отчетности организация может использовать образцы форм, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", и коды показателей, приведенные в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003 и образцах форм бухгалтерской отчетности. Кодирование показателей, коды которых отсутствуют в приведенных документах, производится организацией самостоятельно <7>.

Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Для составления бухгалтерской отчетности пересчет стоимости денежных средств на валютном счете производится по курсу, действующему на отчетную дату <8>.

По каждому числовому показателю приводятся также данные за год, предшествующий отчетному. Показатель, который должен вычитаться из соответствующих показателей или имеет отрицательное значение, приводится в круглых скобках <9>.

В приведенных ниже фрагментах форм бухгалтерской отчетности заполнены только данные о наличии и движении средств по валютным счетам организации, итоговые значения не указываются.

В " Бухгалтерском балансе информация об остатках денежных средств, в том числе на валютных счетах организации, формирует показатель строки 260 "Денежные средства" разд. II "Оборотные активы" и соответственно - итоговый показатель по разд. II (строка 290 Бухгалтерского баланса).

При этом данные об остатках средств на валютных счетах могут быть раскрыты по дополнительно введенной строке с кодом, например, 262 "из них: на валютных счетах организации" <10>.

Фрагмент Бухгалтерского баланса (форма N 1) в рассматриваемой ситуации выглядит следующим образом.

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |          Актив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |II. ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ    |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Денежные средства <11>  |    260    |     263     |     902     |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |  из них на валютных    |           |             |             |
   |счетах                  |    262    |     263     |     902     |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

В " Отчете о движении денежных средств (форма N 4) данные о наличии и движении средств на валютных счетах (сальдо и обороты по счету 52) формируют показатели соответствующих строк граф 3 и 4.

Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. При этом информация о движении иностранной валюты формируется по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей Отчета о движении денежных средств <12>.

Таким образом, в бухгалтерском учете записи по счету 52 отражены по курсу, установленному ЦБ РФ на дату совершения операции, а в Отчете о движении денежных средств эти же операции будут отражены по курсу, установленному ЦБ РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Возникшая разница между суммами движения денежных средств, отраженными в Отчете о движении денежных средств и в бухгалтерском учете по счету 52, показывается по строке 600 "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю".

Данные отчета о движении денежных средств должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности <13>.

Операции по продаже иностранной валюты не подпадают под определения ни одной из указанных деятельностей <14>. Обособленное отражение операций по купле-продаже иностранной валюты в Отчете о движении денежных средств нормативными документами не предусмотрено. Следовательно, организация должна самостоятельно разработать и раскрыть в учетной политике порядок отражения таких операций в форме N 4. В данном случае исходим из того, что учетной политикой организации установлено, что информация об операциях купли-продажи иностранной валюты отражается в составе информации по текущей деятельности.

В этом случае расчеты движения денежных средств в каждой иностранной валюте, составленные с целью формирования Отчета о движении денежных средств (форма N 4), выглядят следующим образом <15>.

1. Расчет движения денежных средств за отчетный год

в долларах США, составленный в долларах США и пересчитанный

в рубли

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   |             Показатель             |В долл. США|В руб. по курсу|
   +——————————————————————————————T—————+           |ЦБ РФ на дату  |
   |        Наименование          | Код |           |составления    |
   |                              |     |           |отчетности     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Остаток  денежных  средств  на|     |           |               |
   |начало отчетного года         | 100 |   10 000  |    245 462    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |  Движение денежных средств   |     |           |               |
   |   по текущей деятельности    |     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Денежные             средства,|     |           |               |
   |направленные:                 |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на прочие расходы             | 185 |  (10 000) |   (245 462)   |
   |  из них стоимость  проданной |     |           |               |
   |  иностранной валюты          | 186 |  (10 000) |   (245 462)   |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Остаток денежных средств   |     |           |               |
   |  на конец отчетного периода  | 500 |     —     |      —        |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Величина   влияния   изменений|     |           |               |
   |курса  иностранной  валюты  по|     |           |               |
   |отношению к рублю <16>        | 600 |     —     |    (11 444)   |
   L——————————————————————————————+—————+———————————+————————————————
   

2. Расчет движения денежных средств в евро, составленный

в евро и пересчитанный в рубли

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   |             Показатель             |   В евро  |В руб. по курсу|
   +——————————————————————————————T—————+           |ЦБ РФ на дату  |
   |        Наименование          | Код |           |составления    |
   |                              |     |           |отчетности     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Остаток  денежных  средств  на|     |           |               |
   |начало отчетного года         | 100 |     —     |       —       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |  Движение денежных средств   |     |           |               |
   |   по текущей деятельности    |     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Денежные             средства,|     |           |               |
   |направленные:                 |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на    оплату     приобретенных|     |           |               |
   |товаров,     работ,     услуг,|     |           |               |
   |сырья    и   иных    оборотных|     |           |               |
   |активов                       | 150 | (177 505) |  (6 378 323)  |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Движение денежных средств  |     |           |               |
   |по инвестиционной деятельности|     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Полученные дивиденды          | 230 | (202 605) |   7 280 246   |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Остаток денежных средств   |     |           |               |
   |  на конец отчетного периода  | 500 |   25 100  |     901 923   |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Величина   влияния   изменений|     |           |               |
   |курса  иностранной  валюты  по|     |           |               |
   |отношению к рублю <16>        | 600 |     —     |      64 947   |
   L——————————————————————————————+—————+———————————+————————————————
   

Фрагмент Отчета о движении денежных средств в иностранной валюте, составленный путем суммирования показателей расчетов по движению денежных средств в долл. США и евро, пересчитанных в рубли, выглядит следующим образом (данные за предыдущий год переносятся из Отчета о движении денежных средств за предыдущий год).

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   |             Показатель             |За отчетный|За аналогичный |
   +——————————————————————————————T—————+    год    |период предыду—|
   |        наименование          | код |           |щего года      |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |              1               |  2  |     3     |       4       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Остаток  денежных  средств  на|     |           |               |
   |начало отчетного года <11>    | 100 |     245   |      1747     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |  Движение денежных средств   |     |           |               |
   |   по текущей деятельности    |     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Денежные             средства,|     |           |               |
   |направленные:                 |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на    оплату     приобретенных|     |           |               |
   |товаров,     работ,     услуг,|     |           |               |
   |сырья    и   иных    оборотных|     |           |               |
   |активов <11>                  | 150 |   (6378)  |     (3790)    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |на прочие расходы <11>        | 185 |    (245)  |      (694)    |
   |  из них проданная валюта     | 186 |    (245)  |      (694)    |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Движение денежных средств  |     |           |               |
   |по инвестиционной деятельности|     |           |               |
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Полученные дивиденды <11>     | 230 |    7280   |      3000     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |   Остаток денежных средств   |     |           |               |
   |  на конец отчетного периода  | 500 |     902   |       263     |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Величина   влияния   изменений|     |           |               |
   |курса  иностранной  валюты  по|     |           |               |
   |отношению к рублю <16>        | 600 |      54   |      (102)    |
   L——————————————————————————————+—————+———————————+————————————————
   

Бухгалтерские записи по отражению в учете операций, связанных с движением денежных средств по валютным счетам по движению средств по валютному счету, приведены в таблице суммарными оборотами по счету 52.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |  Содержание операций    |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено поступление     |      |      |       |                |
   |дивидендов на валютный   |      |      |       |Выписка банка по|
   |счет организации (в евро)|  52  | 76—3 |7000003| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана проданная        |      |      |       |                |
   |иностранная валюта <17>  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(долл. США)              | 91—2 |  52  |251 867| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |иностранным поставщикам  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(евро)                   |  60  |  52  |6163027| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена общая сумма     |      |      |       |                |
   |положительных курсовых   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разниц                   |  52  | 91—1 |141 639| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена общая сумма     |      |      |       |                |
   |отрицательных курсовых   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |разниц                   | 91—2 |  52  | 88 136| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Пункты 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н. <3> Пункты 5, 6 ПБУ 3/2006. <4> Абзацы 1, 2 п. 20 ПБУ 3/2006. <5> Абзац 4 п. 3, п. п. 11, 13, 21 ПБУ 3/2006. <6> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 28, 29 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <7> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> Абзац 3 п. 20, п. 8 ПБУ 3/2006, п. 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункт 10 ПБУ 4/99, п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <10> Пункт 6, абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Данная строка заполнена без учета иных показателей, формирующих ее значение. <12> Пункт 16 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <13> Пункт 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, п. 29 ПБУ 4/99. <14> Абзацы 2, 3, 4 п. 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <15> Статьи бухгалтерской отчетности, по которым отсутствуют числовые показатели, в типовых формах прочеркиваются (п. 11 ПБУ 4/99). <16> В рассматриваемом случае величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю в отчетном году составляет: - по доллару США - (11 444 руб.) (0 - (263 311 руб. - 251 867 руб.)); - по евро - 64 947 руб. ((7 280 246 руб. - 6 378 323 руб.) - (7 000 003 руб. - 6 163 027 руб.)). Соответственно, общая величина влияния изменения курса иностранной валюты за отчетный год равна 53 503 руб. (64 947 руб. - 11 444 руб.). <17> Списание со счета 52 стоимости иностранной валюты при ее продаже непосредственно уполномоченному банку производится сразу в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", без использования счетов 57 "Переводы в пути" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————