Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) товаров (работ, услуг) и резерв по сомнительным долгам, созданный по задолженности покупателей (заказчиков)?

" На начало и конец отчетного года в учете организации отражены:

     
   ————————————————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |  Наименование показателя  |  На начало года  |  На конец года  |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Сумма дебиторской          |                  |                 |
   |задолженности покупателей  |                  |                 |
   |(заказчиков)               |   5 000 000 руб. |  5 800 000 руб. |
   |в том числе:               |                  |                 |
   | — долгосрочная            |     800 000 руб. |  1 800 000 руб. |
   | — краткосрочная           |   4 200 000 руб. |  4 000 000 руб. |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Сумма резерва по           |                  |                 |
   |сомнительным долгам (по    |                  |                 |
   |краткосрочной              |                  |                 |
   |задолженности)             |   1 700 000 руб. |    300 000 руб. |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Сумма дебиторской          |                  |                 |
   |задолженности, учтенная за |                  |                 |
   |балансом                   |     800 000 руб. |  3 300 000 руб. |
   L———————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

" В течение отчетного года организация:

- создала резерв на сумму 1 350 000 руб.;

- списала за счет резерва задолженности на сумму 2 500 000 руб. (в связи с истечением сроков исковой давности);

- восстановила резерв в сумме 250 000 руб. (в связи с исполнением покупателями (заказчиками) своих обязательств по оплате товара (работ, услуг)).

" В прошлом отчетном году:

- сумма резерва на начало прошлого отчетного года - 1 050 000 руб.;

- сумма созданного резерва в прошлом отчетном году 1 700 000 руб.;

- списана за счет резерва задолженность на сумму 700 000 руб. (в связи с истечением сроков исковой давности);

- восстановлен резерв на сумму 350 000 руб. (в связи с тем, что резерв, созданный в предыдущем отчетном году, не был использован до конца года).

Бухгалтерский учет

Дебиторская задолженность покупателей (заказчиков) товаров (работ, услуг) учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <1>.

На основании результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организация выявляет задолженность, которая может быть признана сомнительной, и создает по ней резерв сомнительных долгов, если это предусмотрено ее учетной политикой <2> <3>.

Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.

В целях бухгалтерского учета величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Суммы резервов сомнительных долгов относятся на прочие расходы организации <4>.

Для обобщения информации о резервах по сомнительным долгам предназначен счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" <5>.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек <6>, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет средств резерва сомнительных долгов <7>. При этом производится запись по дебету счета 63 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Сумма списанной задолженности учитывается в течение 5 лет с момента списания за балансом на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" для наблюдения за имущественным состоянием должника <8>.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам <9>.

В бухгалтерском учете присоединение неиспользованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли отчетного периода, следующего за периодом их создания, отражается по дебету счета 63 "Резервы по сомнительным долгам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" <10>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о дебиторской задолженности и созданном в организации резерве по сомнительным долгам отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете об изменении капитала (форма N 3);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <11>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <12>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <13>.

Величина дебиторской задолженности покупателей (заказчиков) за вычетом суммы созданного резерва <14> формирует в активе " Бухгалтерского баланса показатели строки 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)", строки 231 "в том числе покупатели и заказчики", строки 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)", строки 241 "в том числе покупатели и заказчики" разд. II "Оборотные активы".

При заполнении граф 3 и 4 указанных строк используются данные о дебетовом сальдо по счету 62 и кредитовом сальдо по счету 63 по состоянию на начало и конец отчетного года.

В рассматриваемой ситуации величина задолженности покупателей (заказчиков), отражаемая в бухгалтерском балансе, составляет

" на начало отчетного год" а:

- долгосрочная - 800 000 руб.;

- краткосрочная - 2 500 000 руб. (4 200 000 руб. - 1 700 000 руб.).

" на конец отчетного года:

- долгосрочная - 1 800 000 руб.;

- краткосрочная - 3 700 000 руб. (4 000 000 руб. - 300 000 руб.).

При заполнении формы N 1 в Справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, по строке с кодом 940 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражается сумма дебиторской задолженности, учтенной за балансом на счете 007.

Фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |          Актив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Дебиторская             |           |             |             |
   |задолженность (платежи  |           |             |             |
   |по которой ожидаются    |           |             |             |
   |более чем через         |           |             |             |
   |12 месяцев после        |           |             |             |
   |отчетной даты) <15>     |    230    |      800    |     1800    |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |в том числе покупатели и|           |             |             |
   |заказчики               |    231    |      800    |     1800    |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Дебиторская             |           |             |             |
   |задолженность           |           |             |             |
   |(платежи по которой     |           |             |             |
   |ожидаются в течение     |           |             |             |
   |12 месяцев после        |           |             |             |
   |отчетной даты) <15>     |    240    |     2500    |     3700    |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |в том числе покупатели  |           |             |             |
   |и заказчики             |    241    |     2500    |     3700    |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |Справка о наличии       |           |             |             |
   |ценностей, учитываемых  |           |             |             |
   |на забалансовых счетах  |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Списанная в убыток      |           |             |             |
   |задолженность           |           |             |             |
   |неплатежеспособных      |           |             |             |
   |дебиторов               |    940    |      800    |     3300    |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

Кроме того, информацию о резерве по сомнительным долгам следует отразить в разд. II "Резервы" " Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Для этого в графе 1 одной из строк подраздела "Оценочные резервы" с кодом, например, 180, следует вписать наименование резерва. В данном случае эта строка может называться "Резерв по сомнительным долгам". Следующие две строки "данные предыдущего года" и "данные отчетного года" могут иметь коды 181 и 182 соответственно <16>.

В графе 3 строк 181 и 182 указывается остаток резерва на начало отчетного года, равный кредитовому сальдо по счету 63 на начало соответствующего года. Суммы, которые отчислены в резерв в течение года, приводятся в графе 4, а суммы использованного (восстановленного) резерва, - в круглых скобках в графе 5 <17>. Остаток резерва на конец года указывается в графе 6.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент Отчета об изменениях капитала будет выглядеть следующим образом.

II. Резервы

     
   ———————————————————————T————————T——————————T————————————T————————¬
   |      Показатель      | Остаток| Поступило|Использовано| Остаток|
   +—————————————T————————+        |          |            |        |
   | наименование|   код  |        |          |            |        |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |      1      |    2   |    3   |     4    |      5     |    6   |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |Оценочные    |        |        |          |            |        |
   |резервы:     |        |        |          |            |        |
   |             |        |        |          |            |        |
   |Резерв по    |        |        |          |            |        |
   |сомнительным |        |        |          |            |        |
   |долгам       |        |        |          |            |        |
   |———————————— |   180  |        |          |            |        |
   |(наименование|        |        |          |            |        |
   |резерва)     |        |        |          |            |        |
   |             |        |        |          |            |        |
   |данные       |        |        |          |            |        |
   |предыдущего  |        |        |          |            |        |
   |года         |   181  |  1050  |   1700   |   (1050)   |  1700  |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |данные       |        |        |          |            |        |
   |отчетного    |        |        |          |            |        |
   |года         |   182  |  1700  |   1350   |   (2750)   |   300  |
   L—————————————+————————+————————+——————————+————————————+—————————
   

Информация о дебиторской задолженности в полной сумме, то есть без учета суммы созданного резерва, отражается в разделе "Дебиторская и кредиторская задолженность" " Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5). При заполнении этого раздела используются данные о сальдо по счету 62 на начало и конец года.

В данном случае дебиторская задолженность покупателей и заказчиков формирует показатели строки 610 "Дебиторская задолженность: краткосрочная - всего", строки 611 "в том числе: расчеты с покупателями и заказчиками", строки 620 "долгосрочная - всего", строки 621 "в том числе: расчеты с покупателями и заказчиками". В соответствии с вышеизложенным фрагмент формы N 5 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

     
   ————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   |             Показатель            |  Остаток на  |  Остаток на |
   +———————————————————————————————T———+    начало    |    конец    |
   |          Наименование         |Код|   отчетного  |  отчетного  |
   |                               |   |     года     |   периода   |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |               1               | 2 |       3      |      4      |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |Дебиторская задолженность:     |   |              |             |
   |краткосрочная — всего <15>     |610|     4200     |     4000    |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |в том числе:                   |   |              |             |
   |расчеты с покупателями и       |   |              |             |
   |заказчиками                    |611|     4200     |     4000    |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |долгосрочная — всего <15>      |620|      800     |     1800    |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |в том числе:                   |   |              |             |
   |расчеты с покупателями и       |   |              |             |
   |заказчиками                    |621|      800     |     1800    |
   L———————————————————————————————+———+——————————————+——————————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счетам 62, 63 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи на дату проведения инвентаризации     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |      Акт       |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |Создан резерв по         |      |      |       |     Приказ     |
   |выявленным в ходе        |      |      |       |  руководителя, |
   |инвентаризации           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |сомнительным долгам <18> | 91—2 |  63  |1350000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи на дату истечения срока исковой давности |
   |     по дебиторской задолженности, по которой создан резерв     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |                         |      |      |       |    расчетов,   |
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |Списание задолженности с |      |      |       |  руководителя, |
   |истекшим сроком исковой  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |давности за счет резерва |  63  |  62  |2500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена за балансом     |      |      |       |                |
   |сумма списанной          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |задолженности            | 007  |      |2500000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи на дату погашения задолженности,     |
   |                  по которой был создан резерв                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства в погашение     |      |      |       |                |
   |задолженности,           |      |      |       |Выписка банка по|
   |признанной сомнительной  |  51  |  62  |250 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена            |      |      |       |                |
   |неиспользованная сумма   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |резерва <18>             |  63  | 91—1 |250 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. <3> Организация проводит инвентаризацию расчетов с дебиторами и кредиторами в сроки, установленные руководителем организации (п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). <4> Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. <5> Инструкция по применению Плана счетов. <6> Общий срок исковой давности устанавливается в три года (ст. 196 Гражданского кодекса РФ). <7> Пункт 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Заметим, что если в период, предшествующий отчетному, суммы списываемых долгов не резервировались, то они отражаются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99). <8> Абзац 2 п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Инструкция по применению Плана счетов. <9> Пункт 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. <10> Инструкция по применению Плана счетов. <11> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <12> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <13> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> Пункт 35 ПБУ 4/99. <15> Строка заполнена без учета иных данных, формирующих ее значение. <16> Пункт 10 ПБУ 4/99. <17> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <18> Заметим, что в целях исчисления налога на прибыль порядок создания и использования резервов по сомнительным долгам установлен ст. 266 Налогового кодекса РФ. В данной схеме не рассматриваются налоговые последствия, возникающие в результате создания и использования резерва по сомнительным долгам, а также разницы, которые могут возникнуть в силу различного порядка создания резерва в бухгалтерском и налоговом учете. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————