Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. финансовые вложения?

В учете организации " на начало отчетного года отражены:

- вклад в уставный капитал ООО в размере 400 000 руб.;

- сумма резерва под обесценение финансовых вложений, созданного в отношении вклада в уставный капитал ООО, в размере 40 000 руб.;

- обращающиеся на ОРЦБ акции ОАО-1 стоимостью 524 000 руб. (в том числе сумма дооценки, произведенной по состоянию на конец предыдущего отчетного года, в размере 16 500 руб.);

- обращающиеся на ОРЦБ акции ОАО-2 стоимостью 196 000 руб. (в том числе сумма уценки, произведенной по состоянию на конец предыдущего отчетного года, в размере 4000 руб.);

- выданный юридическому лицу заем (на срок 350 дн. под 15% годовых) - 920 000 руб.

" В течение отчетного года организация произвела следующие операции:

- дооценила акции ОАО-1 на 23 000 руб.;

- уценила акции ОАО-2 на 8000 руб.;

- произвела отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений (в отношении вклада в уставный капитал ООО) в размере 30 000 руб.;

- получила денежные средства от заемщика - юридического лица (в размере основной суммы долга - 920 000 руб.);

- приобрела по номинальной стоимости не обращающиеся на ОРЦБ облигации ЗАО на сумму 265 500 руб. (срок обращения 240 дн., доходность - 12,05% годовых);

- получила денежные средства по погашенным облигациям ЗАО в сумме 265 500 руб.;

- приобрела по номинальной стоимости не обращающиеся на ОРЦБ облигации ООО на сумму 450 000 руб. (срок обращения 260 дн., доходность - 12,5% годовых);

- перечислила на депозитный счет в банке 1 825 000 руб. (на срок 2 года под 12,5% годовых);

- внесла вклад денежными средствами в размере 310 000 руб. по договору о совместной деятельности, заключенному на срок 3 года;

- выдала работнику заем в сумме 130 000 руб. (на срок 1 год под 10% годовых).

Бухгалте

рский учет

Финансовые вложения организации принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая в случае приобретения их за плату определяется как сумма затрат на их приобретение. Учет финансовых вложений ведется на счете 58 "Финансовые вложения" на соответствующих субсчетах <1>.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг <2>.

Наличие и движение инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций и т.п. учитывается на субсчете 58-1 "Паи и акции". При приобретении акций и долей их первоначальная стоимость отражается по дебету счета 58, субсчет 58-1, в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с продавцом <3>.

В рассматриваемой ситуации приобретенные организацией " акции обращаются на ОРЦБ, следовательно, организация ежемесячно или ежеквартально производит корректировку оценки данных финансовых вложений на предыдущую отчетную дату по текущей рыночной стоимости. Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой этих финансовых вложений относится на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов). Прочие доходы и расходы организаций учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы" соответственно <4>.

По " вкладу в уставный капитал ООО текущая рыночная стоимость не определяется. При этом организация образует по данному финансовому вложению резерв под его обесценение. Сумма данного резерва отражается на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и относится на финансовые результаты <5>.

Приобретенные " облигации учитываются на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги". В данном случае организацией приобретены не обращающиеся на ОРЦБ процентные облигации, первоначальная стоимость которых равна их номинальной стоимости. При приобретении облигаций в данном случае в учете производится запись по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 51. Погашение облигаций отражается с использованием счета 91 <6>.

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитываются " займы, предоставленные под проценты организацией юридическим и физическим лицам. Предоставление займов в денежной форме отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебету счета 51 или других соответствующих счетов и кредиту счета 58, субсчет 58-3 <7>.

 Отметим, что на счете 58 не отражаются беспроцентные займы, поскольку они не  удовлетворяют критериям признания их финансовыми вложениями  < 8 > .

 Расчеты по займам, предоставленным работникам организации, могут вестись с использованием счета 73 "Расчеты с работниками по прочим операциям", субсчет 73-1 "Р асчеты по предоставленным займам". Однако в случае предоставления работникам заемных средств под проценты такие суммы займов включаются в отчетности в состав финансовых вложений  < 8 >  < 9 > .

Кроме того, в составе финансовых вложений учитываются " вклады организации-товарища по договору простого товарищества. В бухгалтерском учете внесение вклада денежными средствами отражается по дебету счета 58, субсчет 58-4 "Вклады по договору простого товарищества", в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" <10>.

" Депозитные вклады в кредитные организации также относятся к финансовым вложениям. Поэтому организация может учитывать их на счете 58, субсчет, например, 58-5 "Депозитные вклады" <8>.

 Заметим, что суммы, находящиеся на депозитных вкладах в кредитных организациях, могут учитываться на счете 55 "Специальные счета в банках", субсчет 55-3 Депозитные счета"  < 11 > .

Бухгалте

рская отчетность

Данные о финансовых вложениях организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом критерия существенности с указанием:

- стоимости финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;

- разницы между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

- стоимости финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

- видов финансовых вложений, по которым создается резерв под их обесценение.

Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей.

При этом в бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением их на краткосрочные и долгосрочные (в зависимости от срока обращения (погашения)) <12>.

Информация о величине и движении финансовых вложений отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <13>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <14>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <15>.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) <16>.

В " Бухгалтерском балансе данные о величине финансовых вложений на начало и конец отчетного года отражаются по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения".

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость и не создается резерв под их обесценение, подлежат отражению в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости. В данном случае по первоначальной стоимости отражаются финансовые вложения в виде займов, депозитных вкладов, облигаций и вклада в простое товарищество.

Финансовые вложения в виде акций отражаются по текущей рыночной стоимости, то есть с учетом корректировки, проведенной на отчетную дату.

Поскольку показатели Бухгалтерского баланса формируются в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин, то финансовые вложения, по которым создан резерв под их обесценение, отражаются с учетом величины этого резерва (к таким финансовым вложениям в данном случае относится вклад в уставный капитал ООО) <17>.

При заполнении граф 3 и 4 указанных строк используются данные об остатках по счетам 58 и 59 по состоянию на начало и конец отчетного года соответственно.

Таким образом, фрагменты разд. I и разд. II Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будут выглядеть следующим образом.

     
   —————————————————————————T———————————T—————————————T—————————————¬
   |          Актив         |    Код    |  На начало  |  На конец   |
   |                        | показателя|  отчетного  |  отчетного  |
   |                        |           |     года    |   периода   |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |            1           |     2     |      3      |      4      |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |I. Внеоборотные активы  |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Долгосрочные финансовые |           |             |             |
   |вложения                |    140    |     1080    |     3200    |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |II. Оборотные активы    |           |             |             |
   +————————————————————————+———————————+—————————————+—————————————+
   |Краткосрочные финансовые|           |             |             |
   |вложения                |    250    |      920    |      580    |
   L————————————————————————+———————————+—————————————+——————————————
   

В " Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) информация о финансовых вложениях, в том числе по которым создан резерв под обесценение, отражается на основе данных по счету 58, то есть без учета регулирующих величин <17>. Остатки по счету 58 по состоянию на начало и конец предыдущего и отчетного годов формируют показатели граф 3, 4, 5, 6 соответствующих строк раздела "Финансовые вложения" Приложения к бухгалтерскому балансу.

В рассматриваемой ситуации фрагмент формы N 5 будет выглядеть следующим образом:

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

     
   ———————————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |        Показатель        |   Долгосрочные   |   Краткосрочные  |
   +———————————————————T——————+—————————T————————+—————————T————————+
   |    наименование   |  код |на начало|на конец|на начало|на конец|
   |                   |      |отчетного|отчетно—|отчетного|отчетно—|
   |                   |      |   года  |го пери—|   года  |го пери—|
   |                   |      |         |ода     |         |ода     |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |         1         |   2  |    3    |    4   |    5    |    6   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Вклады в уставные  |      |         |        |         |        |
   |(складочные)       |      |         |        |         |        |
   |капиталы других    |      |         |        |         |        |
   |организаций — всего|  510 |   1120  |  1135  |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |в том числе        |      |         |        |         |        |
   |дочерних и         |      |         |        |         |        |
   |зависимых          |      |         |        |         |        |
   |хозяйственных      |      |         |        |         |        |
   |обществ            |  511 |    400  |   400  |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Государственные и  |      |         |        |         |        |
   |муниципальные      |      |         |        |         |        |
   |ценные бумаги      |  515 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Ценные бумаги      |      |         |        |         |        |
   |других             |      |         |        |         |        |
   |организаций — всего|  520 |    —    |    —   |    —    |   450  |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |в том числе        |      |         |        |         |        |
   |долговые ценные    |      |         |        |         |        |
   |бумаги (облигации, |      |         |        |         |        |
   |векселя)           |  521 |    —    |    —   |    —    |   450  |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Предоставленные    |      |         |        |         |        |
   |займы              |  525 |    —    |    —   |   920   |   130  |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Депозитные вклады  |  530 |    —    |  1825  |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Прочие             |  535 |    —    |   310  |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Итого              |  540 |   1120  |  3270  |   920   |   580  |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Из общей суммы     |      |         |        |         |        |
   |финансовые         |      |         |        |         |        |
   |вложения, имеющие  |      |         |        |         |        |
   |текущую рыночную   |      |         |        |         |        |
   |стоимость:         |      |         |        |         |        |
   |                   |      |         |        |         |        |
   |Вклады в уставные  |      |         |        |         |        |
   |(складочные)       |      |         |        |         |        |
   |капиталы других    |      |         |        |         |        |
   |организаций — всего|  550 |    720  |   735  |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |в том числе        |      |         |        |         |        |
   |дочерних и         |      |         |        |         |        |
   |зависимых          |      |         |        |         |        |
   |хозяйственных      |      |         |        |         |        |
   |обществ            |  551 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Государственные и  |      |         |        |         |        |
   |муниципальные      |      |         |        |         |        |
   |ценные бумаги      |  555 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Ценные бумаги      |      |         |        |         |        |
   |других             |      |         |        |         |        |
   |организаций — всего|  560 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |в том числе        |      |         |        |         |        |
   |долговые ценные    |      |         |        |         |        |
   |бумаги (облигации, |      |         |        |         |        |
   |векселя)           |  561 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Прочие             |  565 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Итого              |  570 |    720  |   735  |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |СПРАВОЧНО.         |      |         |        |         |        |
   |По финансовым      |      |         |        |         |        |
   |вложениям, имеющим |      |         |        |         |        |
   |текущую рыночную   |      |         |        |         |        |
   |стоимость,         |      |         |        |         |        |
   |изменение          |      |         |        |         |        |
   |стоимости в        |      |         |        |         |        |
   |результате         |      |         |        |         |        |
   |корректировки      |      |         |        |         |        |
   |оценки             |  580 |     13  |    28  |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |По долговым ценным |      |         |        |         |        |
   |бумагам разница    |      |         |        |         |        |
   |между              |      |         |        |         |        |
   |первоначальной     |      |         |        |         |        |
   |стоимостью и       |      |         |        |         |        |
   |номинальной        |      |         |        |         |        |
   |стоимостью отнесена|      |         |        |         |        |
   |на финансовый      |      |         |        |         |        |
   |результат отчетного|      |         |        |         |        |
   |периода            |  590 |    —    |    —   |    —    |    —   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Величина резерва   |      |         |        |         |        |
   |под обесценение    |      |         |        |         |        |
   |финансовых         |      |         |        |         |        |
   |вложений, по       |      |         |        |         |        |
   |которым не         |      |         |        |         |        |
   |определяется их    |      |         |        |         |        |
   |текущая рыночная   |      |         |        |         |        |
   |стоимость (доля в  |      |         |        |         |        |
   |УК ООО) <18>       |  600 |    (40) |   (70) |    —    |    —   |
   L———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+—————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены операции, производимые с финансовыми вложениями в отчетном году.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена корректировка|      |      |       |                |
   |стоимости акций ОАО—1,   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обращающихся на ОРЦБ <19>| 58—1 | 91—1 | 23 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена корректировка|      |      |       |                |
   |стоимости акций ОАО—2,   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |обращающихся на ОРЦБ <19>| 91—2 | 58—1 |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету не       |      |      |       |                |
   |обращающиеся на ОРЦБ     |      |      |       |   Выписка по   |
   |облигации ЗАО            | 58—2 |  76  |265 500|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость погашенных     |      |      |       |   Выписка по   |
   |облигаций ЗАО            | 91—2 | 58—2 |265 500|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету не       |      |      |       |                |
   |обращающиеся на ОРЦБ     |      |      |       |   Выписка по   |
   |облигации ООО            | 58—2 |  76  |450 000|   счету депо   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражен возврат займа,   |      |      |       |Выписка банка по|
   |выданного в прошлом году |  51  | 58—3 |920 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства на депозитный   |      |      |       |Выписка банка по|
   |счет в банке             | 58—5 |  51  |1825000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Выдан займ работнику     | 73—1 |  51  |130 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Договор о   |
   |                         |      |      |       |   совместной   |
   |                         |      |      |       |  деятельности, |
   |Отражен вклад в          |      |      |       |Выписка банка по|
   |товарищество             | 58—4 |  51  |310 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункты 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Пункт 19, абз. 2 п. 13 ПБУ 19/02. <3> Инструкция по применению Плана счетов. <4> Пункт 20 ПБУ 19/02. <5> Пункт 38 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов. В данной схеме не рассматривается порядок отражения в бухгалтерской отчетности непосредственно суммы названного резерва. <6> Инструкция по применению Плана счетов. <7> Инструкция по применению Плана счетов. <8> Пункты 2, 3 ПБУ 19/02. <9> Инструкция по применению Плана счетов. <10> Абзац 2 п. 3 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов, п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. <11> Инструкция по применению Плана счетов. <12> Пункты 41, 42 ПБУ 19/02, абз. 2, 4, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <13> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <14> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.03.2003 N 67н. <15> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <16> Пункт 11 ПБУ 4/99. <17> Пункт 35 ПБУ 4/99, абз. 2 п. 20, п. п. 21, 38 ПБУ 19/02. <18> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <19> По данной строке отражена общая сумма произведенных в течение года корректировок стоимости акций. В суммах признанных в бухгалтерском учете доходов и расходов из-за корректировок стоимости акций у организации возникают постоянные разницы, поскольку в налоговом учете соответствующие доходы и расходы не признаются (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, пп. 24 п. 1 ст. 251, п. 46 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Названным разницам соответствуют постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив (п. 7 ПБУ 18/02). В данной схеме не рассматривается порядок отражения указанных постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств и активов. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————