Как отразить в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. создание и увеличение резерва под обесценение финансовых вложений?

В учете организации отражены следующие данные.

     
   —————————————————————————————————————————T———————————T———————————¬
   |         Наименование показателя        |     За    |     За    |
   |                                        |  отчетный | предыдущий|
   |                                        | год, руб. | год, руб. |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Величина резерва под обесценение        |           |           |
   |финансовых вложений на начало года      |   40 000  |     —     |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Сумма отчислений в резерв под           |           |           |
   |обесценение финансовых вложений         |           |           |
   |в течение года                          |   30 000  |   48 000  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Сумма резерва под обесценение           |           |           |
   |финансовых вложений, списанная в связи с|           |           |
   |их выбытием в течение года              |     —     |    8 000  |
   +————————————————————————————————————————+———————————+———————————+
   |Величина резерва под обесценение        |           |           |
   |финансовых вложений на конец года       |   70 000  |   40 000  |
   L————————————————————————————————————————+———————————+————————————
   

Резерв под обесценение финансовых вложений создан в отношении финансовых вложений в виде принадлежащей организации доли в уставном капитале ООО. Названные финансовые вложения являются для организации долгосрочными. Снижение стоимости данных финансовых вложений установлено исходя из стоимости чистых активов ООО по данным годовой бухгалтерской отчетности. Списание части резерва в прошлом году произведено вследствие продажи 1/6 части принадлежащей организации доли в уставном капитале ООО.

Бухгалтерский учет

Резервы под обесценение финансовых вложений создаются по финансовым вложениям, которые не обращаются на ОРЦБ, т.е. по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость. Основанием для создания резерва является устойчивое существенное снижение стоимости этих финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности <1>.

В бухгалтерском учете коммерческой организации указанный резерв образуется за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов) и отражается по кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" <2>.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) в вышеописанном порядке <3>.

При выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) в конце того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений. В бухгалтерском учете при этом соответствующая сумма резерва списывается со счета 59 в кредит счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" <4>.

Бухгалтерская отчетность

В отношении резерва под обесценение финансовых вложений в бухгалтерской отчетности с учетом требования существенности должна быть раскрыта следующая информация:

- о видах финансовых вложений, по которым создается резерв;

- о величине резерва, созданного в отчетном году;

- о величине резерва, признанного прочим доходом отчетного периода.

Существенной признается информация, отсутствие или неточность которой может повлиять на решения заинтересованных пользователей <5>.

Информация о величине и движении резерва под обесценение финансовых вложений отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- формирует отдельные показатели Бухгалтерского баланса (форма N 1);

- в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2);

- в Отчете об изменениях капитала (форма N 3);

- в разделе "Финансовые вложения" Приложения к Бухгалтерскому балансу (форма N 5) <6>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <7>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <8>.

По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному <9>.

Если в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель должен вычитаться из соответствующих показателей (данных) при исчислении соответствующих данных (промежуточных, итоговых и пр.) или имеет отрицательное значение, то в бухгалтерской отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (непокрытый убыток, себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, убыток от продаж, проценты к уплате, прочие расходы, уменьшение капитала, направление денежных средств, выбытие основных средств и пр.) <10>.

Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) <11>.

Показатели " Бухгалтерского баланса формируются в нетто-оценке, т.е. за вычетом регулирующих величин. В рассматриваемой ситуации с учетом величины резерва под обесценение финансовых вложений на начало и конец отчетного периода формируется показатель строки 140 "Долгосрочные финансовые вложения" Бухгалтерского баланса <12>.

В " Отчете о прибылях и убытках обороты по счету 59 за отчетный и предыдущий годы формируют показатели в графах 3 и 4 соответственно по строке 90 "Прочие доходы" и по строке 100 "Прочие расходы". Для заполнения указанных строк используются данные о дебетовых и кредитовых оборотах по счету 59 в корреспонденции со счетом 91 <13>.

При этом сумма отчислений в резерв (с учетом корректировок), произведенных в течение года, отражается по строке (с кодом, например, 270) "Отчисления в оценочные резервы" раздела "Расшифровка отдельных прибылей и убытков".

В случае если эти суммы существенны для организации и необходимы для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации у заинтересованных пользователей, она может ввести к строке 270 дополнительную строку с кодом, например, 272 "из них: отчисления в резерв под обесценение финансовых вложений" <14>. При заполнении граф 4 и 6 указанных строк используются данные о сальдированных оборотах по счету 59 в отчетном и предыдущем годах соответственно.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент Отчета о прибылях и убытках (исходя из оборотов по счету 59 и без учета иных прочих доходов и прочих расходов и сумм иных оценочных резервов) будет выглядеть следующим образом.

     
   ———————————————————————————————————T—————————————T———————————————¬
   |             Показатель           | За отчетный | За аналогичный|
   +————————————————————————T—————————+    период   |     период    |
   |      наименование      |   код   |             |  предыдущего  |
   |                        |         |             |      года     |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |            1           |    2    |      3      |       4       |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Прочие доходы <15>      |    90   |      —      |        8      |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Прочие расходы <15>     |   100   |     (30)    |      (48)     |
   L————————————————————————+—————————+—————————————+————————————————
   

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |            РАСШИФРОВКА ОТДЕЛЬНЫХ ПРИБЫЛЕЙ И УБЫТКОВ            |
   +————————————————————————————T—————————————————T—————————————————+
   |          Показатель        |   За отчетный   |  За аналогичный |
   |                            |      период     |      период     |
   |                            |                 | предыдущего года|
   +————————————————————————T———+————————T————————+————————T————————+
   |      наименование      |код| прибыль| убыток | прибыль| убыток |
   +————————————————————————+———+————————+————————+————————+————————+
   |            1           | 2 |    3   |   4    |    5   |    6   |
   +————————————————————————+———+————————+————————+————————+————————+
   |Отчисления в  оценочные |   |        |        |        |        |
   |резервы <15>            |270|    x   |  (30)  |    x   |  (48)  |
   +————————————————————————+———+————————+————————+————————+————————+
   |из них: резерв под      |   |        |        |        |        |
   |обесценение финансовых  |   |        |        |        |        |
   |вложений                |272|    x   |  (30)  |    x   |  (48)  |
   L————————————————————————+———+————————+————————+————————+—————————
   

Кроме того, информация о каждом оценочном резерве, в том числе о резерве под обесценение финансовых вложений, включается в разд. II "Резервы" " Отчета об изменениях " капитала.

Для этого в графе 1 одной из строк подраздела "Оценочные резервы:" (с кодом, например, 185) следует вписать наименование резерва. В данном случае эта строка может называться "Резерв под обесценение финансовых вложений". Следующие две строки "данные предыдущего года" и "данные отчетного года" могут иметь коды 186 и 187 соответственно.

В графе 3 строки 186 и строки 187 указывается остаток резерва на начало года, равный кредитовому сальдо по счету 59. Суммы, которые отчислены в резерв в течение года, приводятся в графе 4, а суммы восстановленного резерва, приходящегося на выбывшие финансовые вложения, - в круглых скобках в графе 5 <10>. Остаток резерва на конец года указывается в графе 6.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации фрагмент разд. II Отчета об изменениях капитала будет выглядеть следующим образом.

II. Резервы

     
   ———————————————————————T————————T——————————T————————————T————————¬
   |      Показатель      | Остаток| Поступило|Использовано| Остаток|
   +—————————————T————————+        |          |            |        |
   | наименование|   код  |        |          |            |        |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |      1      |    2   |    3   |     4    |      5     |    6   |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |Оценочные    |        |        |          |            |        |
   |резервы:     |        |        |          |            |        |
   |             |        |        |          |            |        |
   |Резерв под   |        |        |          |            |        |
   |обесценение  |        |        |          |            |        |
   |финансовых   |        |        |          |            |        |
   |вложений     |   185  |        |          |            |        |
   |             |        |        |          |            |        |
   |данные       |        |        |          |            |        |
   |предыдущего  |        |        |          |            |        |
   |года         |   186  |    —   |    48    |    ( 8 )   |   40   |
   +—————————————+————————+————————+——————————+————————————+————————+
   |данные       |        |        |          |            |        |
   |отчетного    |        |        |          |            |        |
   |года         |   187  |   40   |    30    |      —     |   70   |
   L—————————————+————————+————————+——————————+————————————+—————————
   

В " Приложении " к " бухгалтерскому " балансу (форма N 5) информация о финансовых вложениях, по которым нельзя определить текущую рыночную стоимость, отражается на основе данных по счету 58, т.е. без учета рассматриваемого резерва <16>. При этом информацию о резерве организация может привести в подразделе "Справочно" раздела "Финансовые вложения" Приложения к бухгалтерскому балансу по дополнительно введенной строке (код, например, 600) "Величина резерва под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость (доли в УК ООО)" (в графах 3 и 4 этой строки).

Фрагмент формы N 5 в данном случае выглядит следующим образом.

ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ

     
   ———————————————————————————T——————————————————T——————————————————¬
   |        Показатель        |   Долгосрочные   |   Краткосрочные  |
   +———————————————————T——————+—————————T————————+—————————T————————+
   |    наименование   |  код |на начало|на конец|на начало|на конец|
   |                   |      |отчетного|отчетно—|отчетного|отчетно—|
   |                   |      |   года  |го пери—|   года  |го пери—|
   |                   |      |         |ода     |         |ода     |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |         1         |   2  |    3    |    4   |    5    |    6   |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |СПРАВОЧНО.         |      |         |        |         |        |
   +———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+————————+
   |Величина резерва   |      |         |        |         |        |
   |под обесценение    |      |         |        |         |        |
   |финансовых         |      |         |        |         |        |
   |вложений, по       |      |         |        |         |        |
   |которым не         |      |         |        |         |        |
   |определяется их    |      |         |        |         |        |
   |текущая рыночная   |      |         |        |         |        |
   |стоимость (доли в  |      |         |        |         |        |
   |УК ООО)            |  600 |   (40)  |  (70)  |    —    |    —   |
   L———————————————————+——————+—————————+————————+—————————+—————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены операции, производимые по счету 59 в отчетном году.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены отчисления   |      |      |       |                |
   |в резерв под обесценение |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансовых вложений <17> | 91—2 |  59  | 30 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 37 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений. Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость и по которым наблюдаются признаки их обесценения. Организация имеет право производить проверку на обесценение финансовых вложений на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. В случае если данная проверка подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. <2> Абзац 4 п. 38 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <3> Пункт 39 ПБУ 19/02. <4> Пункт 40 ПБУ 19/02, Инструкция по применению Плана счетов. <5> Пункт 42 ПБУ 19/02, п. 22 ПБУ 10/99, абз. 2, 4, 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <6> Подпункты "а", "б", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <7> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункт 10 ПБУ 4/99. <10> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Пункт 11 ПБУ 4/99. <12> Пункт 35 ПБУ 4/99, абз. 5 п. 38 ПБУ 19/02. В данной схеме не приводится фрагмент Бухгалтерского баланса. <13> Отметим, что в рассматриваемой ситуации при отражении в Отчете о прибылях и убытках прочих расходов, связанных с образованием резерва под обесценение финансовых вложений, не производится сальдирование названных прочих расходов и прочих доходов, возникших в результате списания части резерва, относящейся к реализованным финансовым вложениям, поскольку указанные расходы и доходы возникают в результате разных фактов хозяйственной деятельности (п. 18.2 ПБУ 9/99, п. 21.2 ПБУ 10/99, п. 34 ПБУ 4/99). <14> Пункты 6, 11 ПБУ 4/99, абз. 5 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <15> Строка заполнена без учета иных показателей, формирующих ее значение. <16> Пункт 21 ПБУ 19/02. <17> Сумма признанного в бухгалтерском учете расхода в виде отчислений в резерв формирует постоянную разницу, поскольку в налоговом учете соответствующий расход не признается (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, п. 10 ст. 270 Налогового кодекса РФ). Названной постоянной разнице соответствует постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02). В данной схеме не рассматривается порядок отражения указанных постоянной разницы и постоянного налогового обязательства. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————