Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности прибыли и убытки, полученные организацией за 2007 г.?

В течение отчетного года организация получила прибыль от обычных видов деятельности в сумме 34 859 037 руб., сальдо прочих доходов и расходов положительное и составляет 9 834 855 руб. В бухгалтерском учете организации начислено:

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |               Показатель               |      Сумма, руб.      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Условный расход по налогу на прибыль    |       10 726 534      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Отложенные налоговые активы             |           18 000      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства      |          132 000      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Постоянные налоговые обязательства      |          494 403      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Постоянные налоговые активы             |          334 000      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Штрафы и пени по результатам налоговой  |                       |
   |проверки                                |          135 000      |
   L————————————————————————————————————————+————————————————————————
   

Текущий налог на прибыль, отраженный в Налоговой декларации за год, составляет 10 772 937 руб.

За предыдущий год аналогичные показатели составили:

     
   —————————————————————————————————————————T———————————————————————¬
   |               Показатель               |      Сумма, руб.      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Прибыль по обычным видам деятельности   |       36 016 511      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Положительное сальдо от прочих доходов  |                       |
   |и расходов                              |        1 889 486      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Условный расход по налогу на прибыль    |        9 097 439      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Отложенные налоговые активы             |           15 000      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Отложенные налоговые обязательства      |          132 000      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Постоянные налоговые обязательства      |          217 297      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Постоянные налоговые активы             |          358 739      |
   +————————————————————————————————————————+———————————————————————+
   |Текущий налог на прибыль по данным      |                       |
   |Налоговой декларации за предыдущий год  |        8 838 997      |
   L————————————————————————————————————————+————————————————————————
   

Бухгалтерский учет

Для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году предназначен счет 99 "Прибыли и убытки". Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода <1>.

На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются:

прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-9 "Прибыль / убыток от продаж";

сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов";

суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянные налоговые обязательства и активы, платежи по перерасчетам по налогу на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" <2>.

Напомним, что под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде <3>, а под постоянным налоговым активом - сумма налога, которая приводит к уменьшению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Причинами возникновения постоянных налоговых обязательств (активов) является несоответствие сумм отдельных видов доходов или расходов, признаваемых в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли <4>.

Под условным расходом по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли. Условный расход по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату <5>. Текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода <6>. Текущий налог на прибыль, определенный таким образом, должен совпадать с суммой налога на прибыль к уплате в бюджет по данным Налоговой декларации по налогу на прибыль за соответствующий период.

Так, текущий налог на прибыль, определяемый на основе данных бухгалтерского учета и совпадающий с данными Налоговой декларации, в рассматриваемом случае равен 10 772 937 руб. ((34 859 037 руб. + 10 834 855 руб.) x 24% + 18 000 руб. - 132 000 руб. + 494 403 руб. - 334 000 руб.) <7>.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" <8>.

Построение аналитического учета по счету 99 должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках <9>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о прибылях и убытках организации, а также постоянных налоговых обязательствах (активах) и текущем налоге на прибыль, начисленных за отчетный год, отражается в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) <10>.

Отдельно в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках раскрывается информация об условном расходе по налогу на прибыль; о постоянных и временных разницах, возникших как в отчетном, так и в прошлом отчетном периоде и повлекших корректирование условного расхода в отчетном периоде; о суммах постоянных и отложенных налоговых обязательств (активов) <11>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <12>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <13>.

Информация в " Отчете " о прибылях и убытках (форма N 2) приводится за два года - отчетный и предшествующий отчетному <14>.

Для заполнения формы N 2 используются данные аналитического учета по субсчетам счета 99, а также данные, отраженные в форме N 2 за предыдущий отчетный год.

Штрафы и пени, начисленные по результатам налоговой проверки, могут отражаться в форме N 2 по свободной строке (с кодом, например, 160) после показателя текущего налога на прибыль, которая в этом случае может называться "Санкции за нарушение требований законодательства".

Кроме того, считаем целесообразным привести в форме N 2 (справочно) информацию о величине условного расхода по налогу на прибыль, для чего ввести дополнительную строку с кодом, например, 210 "Условный расход по налогу на прибыль".

Исходя из изложенного, фрагмент Отчета о прибылях и убытках в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом <15> <16>:

     
   ———————————————————————————————————T—————————————T———————————————¬
   |             Показатель           | За отчетный | За аналогичный|
   +————————————————————————T—————————+    период   |     период    |
   |      наименование      |   код   |             |  предыдущего  |
   |                        |         |             |      года     |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |            1           |    2    |      3      |       4       |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Прибыль (убыток) от     |         |             |               |
   |продаж                  |   050   |    34 859   |     36 017    |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Прибыль (убыток) до     |         |             |               |
   |налогообложения         |   140   |    44 694   |     37 906    |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Текущий налог на прибыль|   150   |   (10 773)  |     (8 839)   |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Санкции за нарушение    |         |             |               |
   |требований              |         |             |               |
   |законодательства        |   160   |      (135)  |       —       |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |СПРАВОЧНО.              |         |             |               |
   |Постоянные налоговые    |         |             |               |
   |обязательства (активы)  |   200   |      (160)  |    141 442    |
   +————————————————————————+—————————+—————————————+———————————————+
   |Условный расход по      |         |             |               |
   |налогу на прибыль       |   210   |   (10 727)  |     (9 097)   |
   L————————————————————————+—————————+—————————————+————————————————
   

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 99 за отчетный год.

Обозначения субсчетов, используемых в таблице проводок

99-1 "Прибыль до налогообложения";

99-2 "Условный расход по налогу на прибыль";

99-3 "Постоянные налоговые обязательства (активы)";

99-4 "Платежи за счет прибыли после налогообложения";

99-9 "Сальдо прибылей и убытков отчетного года".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Решение    |
   |Начислены штрафы и пени  |      |      |       |  руководителя  |
   |по результатам налоговой |      |      |       |   налогового   |
   |проверки                 | 99—4 |  68  |    135|     органа     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены постоянные     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговые обязательства  | 99—3 |  68  |    494| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены постоянные     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговые активы         |  68  | 99—3 |    334| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена прибыль по      |      |      |       |                |
   |обычным видам            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |деятельности             | 90—9 | 99—1 | 34 859| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено сальдо прочих   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |доходов и расходов       | 91—9 | 99—1 |  9 835| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен условный расход |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по налогу на прибыль     | 99—2 |  68  | 10 727| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо постоянных|      |      |       |                |
   |налоговых обязательств и |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |активов                  | 99—9 | 99—3 |    160|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана прибыль,         |      |      |       |                |
   |полученная организацией  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(34 859 + 9835)          | 99—1 | 99—9 | 44 694|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списан условный расход по|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налогу на прибыль        | 99—9 | 99—2 | 10 727|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана сумма платежей,  |      |      |       |                |
   |произведенных за счет    |      |      |       |                |
   |прибыли после            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налогообложения          | 99—9 | 99—4 |    135|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен конечный         |      |      |       |                |
   |финансовый результат     |      |      |       |                |
   |(прибыль)                |      |      |       |                |
   |(44 694 — 135 — 160 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 10 727)                | 99—9 |  84  | 33 672|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н. <2> Инструкция по применению Плана счетов, п. 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, п. 7, абз. 3, 4 п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. <3> Пункт 7 ПБУ 18/02. <4> См. п. 4 ПБУ 18/02. Например, разницы возникают: по причине сверхнормативных процентов по кредитам и займам, не учитываемых в целях налогообложения прибыли в составе расходов; из-за непризнания в налоговом учете в составе доходов имущества, полученного безвозмездно от дочерней организации, и целевого бюджетного финансирования; из-за непризнания в налоговом учете расходов, произведенных за счет целевого финансирования; из-за создания в бухгалтерском учете резервов, не предусмотренных правилами налогового учета (п. п. 8, 10 ст. 270, абз. 3 пп. 11 п. 1, п. 2 ст. 251 Налогового кодекса РФ). <5> Пункт 20 ПБУ 18/02. <6> Пункт 21 ПБУ 18/02. <7> Если у организации в отчетном году присутствуют отложенные налоговые обязательства и активы, погашенные полностью или частично либо списанные на счет учета прибылей и убытков в связи с выбытием актива, по которому были начислены, то при расчете текущего налога на прибыль их необходимо учесть. <8> Инструкция по применению Плана счетов. <9> Инструкция по применению Плана счетов. <10> Подпункт "б" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. 24 ПБУ 18/02. <11> Пункт 25 ПБУ 18/02, п. п. 24, 28 ПБУ 4/99. <12> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <13> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> Пункт 10 ПБУ 4/99. <15> Статьи бухгалтерской отчетности, по которым отсутствуют числовые показатели, в типовых формах прочеркиваются (п. 11 ПБУ 4/99). <16> Показатель бухгалтерской отчетности, вычитаемый из соответствующих показателей или имеющий отрицательное значение, показывается в круглых скобках (п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————