Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. выполненные и принятые заказчиком отдельные этапы по незавершенным опытно-конструкторским работам (ОКР), если их учет ведется с использованием счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам"?

На начало отчетного года стоимость принятых заказчиком этапов по незавершенным ОКР составила 1 180 000 руб. (в том числе НДС), фактическая себестоимость принятых работ - 650 000 руб.; общая стоимость незавершенных ОКР - 2 360 000 руб. (в том числе НДС), работы оплачиваются 100%-ными авансовыми платежами. В отчетном году все указанные работы завершены и приняты заказчиками, фактическая себестоимость этапов работ, завершенных в отчетном году, составила 750 000 руб. На начало предыдущего отчетного года незавершенных работ не было.

По договорам, заключенным в текущем году, стоимость выполненных этапов по незавершенным на конец года работам составляет 3 540 000 руб. (в том числе НДС), фактические затраты на выполнение принятых этапов работ - 2 000 000 руб.

Бухгалтерский учет

Организации, выполняющие работы долгосрочного характера (начальные и конечные сроки выполнения которых относятся к разным отчетным периодам), для обобщения информации о законченных в соответствии с заключенными договорами этапах работ, имеющих самостоятельное значение, могут использовать счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

В этом случае стоимость законченных этапов работ, оплаченных и принятых заказчиком в установленном порядке, отражается по дебету счета 46 в корреспонденции со счетом 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка" (т.е. с признанием выручки от реализации данных этапов работ) <1>.

Одновременно сумма затрат по законченным и принятым этапам работ списывается с кредита счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

По окончании всей работы в целом оплаченная заказчиком стоимость этапов, учтенная на счете 46, списывается в дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" <2>.

В данном случае в бухгалтерском учете организации на счете 46 числится:

на начало отчетного года - 1 180 000 руб.;

на конец отчетного года - 3 540 000 руб.;

дебетовый оборот по счету 46 за отчетный год составляет 4 720 000 руб. ((2 360 000 руб. - 1 180 000 руб.) + 3 540 000 руб.);

кредитовый оборот по счету 46 (общая стоимость завершенных работ, принимаемых отдельными этапами) за отчетный год составляет 2 360 000 руб.

Бухгалтерская

отчетность

Нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, порядок отражения остатка по счету 46 в бухгалтерской отчетности организации не определен.

При составлении статистической отчетности стоимость работ, числящаяся по дебету счета 46, отражается в составе незавершенного производства <3>.

На наш взгляд, и в бухгалтерской отчетности стоимость выполненных этапов по незавершенным работам может быть показана как незавершенное производство.

Информация о затратах в незавершенном производстве отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <4>.

В данной схеме при составлении форм бухгалтерской отчетности используются образцы форм, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

При кодировке строк используются коды показателей, приведенные в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003 и образцах форм бухгалтерской отчетности. Кодирование показателей, коды которых отсутствуют в приведенных документах, производится организацией самостоятельно <5>.

Данные бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <6>.

Информация о незавершенном производстве отражается в " Бухгалтерском балансе (форма N 1) по строке 213 "затраты в незавершенном производстве" и, соответственно, участвует в формировании показателя, отражаемого по строке 210 "Запасы" разд. II "Оборотные активы" Бухгалтерского баланса.

Заметим, что п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, не предусматривает оценку незавершенного производства по договорной стоимости.

В то же время, поскольку такой вариант учета затрат на производство допускается Инструкцией по применению Плана счетов, его следует раскрыть в пояснительной записке <7>.

В рассматриваемом случае предполагаем, что данные о стоимости числящихся в незавершенном производстве выполненных этапов по незавершенным работам существенны для организации и необходимы для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации у заинтересованных пользователей. Следовательно, указанные данные организация показывает отдельно, по дополнительно введенной строке (с кодом, например, 2132 "из них: выполненные этапы по незавершенным работам"), либо обособленно представляет эту информацию в пояснениях к Бухгалтерскому балансу <8>.

Фрагмент Бухгалтерского баланса в части информации о выполненных этапах по незавершенным работам выглядит следующим образом.

     
   ————————————————————————————T————————————T———————————T———————————¬
   |           Актив           |     Код    | На начало |  На конец |
   |                           | показателя | отчетного | отчетного |
   |                           |            |    года   |  периода  |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |             1             |      2     |     3     |     4     |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |II. Оборотные активы       |            |           |           |
   |Запасы                     |     210    |    1180   |    3540   |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |затраты в незавершенном    |            |           |           |
   |производстве               |     213    |    1180   |    3540   |
   +———————————————————————————+————————————+———————————+———————————+
   |в том числе:               |            |           |           |
   |выполненные этапы по       |            |           |           |
   |незавершенным работам      |    2132    |    1180   |    3540   |
   L———————————————————————————+————————————+———————————+————————————
   

Информация об изменениях остатков незавершенного производства указывается в " Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) по строке с кодом 765 "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]): незавершенного производства". Величина изменения указанных остатков за отчетный год определяется как разница между показателями граф 4 и 3 строки 2132 Бухгалтерского баланса. Показатели за предыдущий отчетный год переносятся из графы 3 строки 765 формы N 5 за этот предыдущий год <9>. При этом положительная разница означает прирост остатков, а отрицательная - их уменьшение. Отрицательная величина указывается в круглых скобках <10>.

В данной схеме показатель изменения затрат по выполненным этапам по незавершенным работам в силу его существенности также приведен отдельной строкой в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

(ПО ЭЛЕМЕНТАМ ЗАТРАТ)

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                |    За   |    За    |
   +———————————————————————————————————T———————+ отчетный|предыдущий|
   |            наименование           |  код  |   год   |    год   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |                 1                 |   2   |    3    |     4    |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Изменение остатков (прирост [+],   |       |         |          |
   |уменьшение [—]):                   |       |         |          |
   |незавершенного производства <11>   |  765  |   2360  |   1180   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |в том числе:                       |       |         |          |
   |по выполненным этапам по           |       |         |          |
   |незавершенным работам              |  7651 |   2360  |   1180   |
   L———————————————————————————————————+———————+—————————+———————————
   

В нижеследующей таблице приведены бухгалтерские записи по учету выполненных этапов по незавершенным работам (суммарными оборотами по соответствующим счетам за отчетный год).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   | Дебет|Кредит| Сумма,|    Первичный   |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    В предыдущем отчетном году                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена договорная      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимость этапов ОКР,    |      |      |       |      сдачи     |
   |выполненных и принятых   |      |      |       |   выполненных  |
   |заказчиками              |  46  | 90—1 |1180000|  этапов работ  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  |650 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В отчетном году                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена договорная      |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимость этапов ОКР,    |      |      |       |      сдачи     |
   |выполненных и принятых   |      |      |       |   выполненных  |
   |заказчиками              |  46  | 90—1 |4720000|  этапов работ  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость выполненных|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |работ                    | 90—2 |  20  |2750000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расчеты с       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |заказчиками по ОКР,      |      |      |       |      сдачи     |
   |завершенным в отчетном   |      |      |       |   выполненных  |
   |году                     |  62  |  46  |2360000|      работ     |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Пункт 13 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Инструкция по применению Плана счетов. <3> Абзац 4 п. 81 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения: N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг", N П-2 "Сведения об инвестициях", N П-3 "Сведения о финансовом состоянии организации", N П-4 "Сведения о численности, заработной плате и движении работников", N П-5(м) "Основные сведения о деятельности организации", утвержденного Постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69. <4> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н. <5> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <6> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <7> Пункт 25 ПБУ 4/99. <8> Пункт 6, абз. 2 п. 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 3, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункт 10 ПБУ 4/99. <10> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Значение показателя этой строки приведено без учета иных данных, не относящихся к выполненным этапам по незавершенным работам. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————