Как отражаются в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. потери от брака в производстве?

На начало и конец отчетного года в учете организации отражены следующие показатели:

     
   ————————————————————————————T——————————————————T—————————————————¬
   |  Наименование показателя  |  На начало года  |  На конец года  |
   +———————————————————————————+——————————————————+—————————————————+
   |Затраты по выявленному     |                  |                 |
   |внутреннему браку          |                  |                 |
   |продукции основного        |                  |                 |
   |производства               |    34 000 руб.   |   26 000 руб.   |
   L———————————————————————————+——————————————————+——————————————————
   

В течение года организация произвела затраты, связанные с исправлением брака, в сумме 866 186 руб. (За предыдущий год этот показатель составил 516 706 руб.).

Из них:

- материальные расходы - 71 460 руб. (за предыдущий год - 52 000 руб.);

- заработная плата - 522 000 руб. (за предыдущий год - 274 000 руб.);

- ЕСН и страховые взносы - 140 418 руб. (за предыдущий год - 73 706 руб.);

- амортизация - 6713 руб. (за предыдущий год - 5000 руб.);

- арендная плата - 72 000 руб. (за предыдущий год - 72 000 руб.);

- общепроизводственные расходы - 53 595 руб. (за предыдущий год - 40 000 руб.).

Сумма окончательного (неисправимого) внутреннего брака за год составила 99 000 руб. (за предыдущий год - 120 000 руб.). Бракованная продукция дальнейшему использованию не подлежит. Сумма, подлежащая возмещению виновниками брака и поставщиками некачественного сырья, составила за год 320 000 руб. (За предыдущий год - 55 000 руб.).

На начало предыдущего года в учете организации были отражены затраты по выявленному браку в сумме 23 000 руб.

Бухгалтерский учет

Браком в производстве считаются продукция, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, которые не соответствуют по своему качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после исправления.

В зависимости от характера дефектов, установленных при технической приемке, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный). К исправимому браку относится забракованная продукция, которая после дополнительных затрат может быть использована по прямому назначению, а к неисправимому - изделия, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно.

По месту обнаружения брак делится на внутренний (обнаруженный в организации до отправки продукции покупателям, потребителям) и внешний (выявленный покупателем, потребителем после ее получения).

Окончательно забракованные изделия изымаются из производства. Оценка внутреннего окончательного брака осуществляется в зависимости от принятой в организации оценки готовой продукции (по всем статьям расходов, установленных для калькулирования производственной себестоимости продукции). Забракованную продукцию разрешается оценивать по плановой или нормативной себестоимости.

Себестоимость внутреннего исправимого брака слагается из затрат на сырье, материалы и полуфабрикаты, израсходованные на исправление дефектной продукции, оплаты труда рабочих, начисленной за работы по исправлению брака, в нее также может включаться соответствующая доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов. В стоимость внешнего брака включается производственная себестоимость забракованной покупателями (потребителями) продукции и расходы на ее исправление, замену, транспортировку.

Все указанные затраты учитываются по дебету счета 28 "Брак в производстве" <1>.

К суммам, уменьшающим потери от брака, относятся: стоимость забракованной продукции по цене ее возможного использования; удержания из заработной платы работников, допустивших брак; суммы возмещения убытков за поставку недоброкачественных материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых допущен брак, присужденные судом или признанные поставщиками.

Потери от внутреннего брака отражаются в затратах того месяца, в котором выявлен брак, а потери от внешнего брака - в том месяце, в котором получены и признаны претензии (рекламации) покупателей (потребителей). Суммы потерь от брака продукции, произошедших по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, списываются в уменьшение потерь от брака после того, как брак признан поставщиком, или после удовлетворения иска арбитражным судом. Суммы, взыскиваемые в возмещение потерь от брака, относятся на уменьшение производственных затрат.

Сумма определившихся потерь от брака списывается с кредита счета 28 ежемесячно на затраты соответствующего вида производства и включаются в себестоимость той продукции (изделий), по которой обнаружен брак, поскольку является для организации расходом по обычным видам деятельности <2>.

Указанные потери, как правило, не относятся на стоимость незавершенного производства. В индивидуальном и мелкосерийном производствах потери от брака могут быть отнесены на стоимость незавершенного производства при условии, что эти потери относятся к определенному заказу, выполнение которого не закончено. Во всех остальных случаях потери от брака включаются в себестоимость продукции, законченной производством в текущем месяце.

Потери от брака по продукции, изготовленной в прошлом отчетном периоде, списываются на себестоимость аналогичной продукции (изделий) текущего отчетного периода. Если организация не производила в данном периоде такую продукцию, потери от брака относятся на всю продукцию (изделия) в порядке, установленном организацией для распределения общепроизводственных (общехозяйственных) расходов, или пропорционально производственной себестоимости продукции.

Особенности учета потерь от брака в отдельных отраслях промышленности устанавливаются в отраслевых инструкциях <3>.

Аналитический учет по счету 28 ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям расходов, причинам и виновникам брака <4>.

Бухгалтерская отчетность

Информация о затратах по выявленному браку, в частности, о незавершенном производстве и о составе затрат на производство (по элементам затрат), отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <5>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <6>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <7>.

Стоимость выявленного брака, определяемая исходя из используемых способов оценки незавершенного производства, предусмотренных п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, формирует в " Бухгалтерском балансе показатели строк 213 "затраты в незавершенном производстве" и 210 "Запасы". При заполнении граф 3 и 4 строки 213 используются данные о дебетовом сальдо по счету 28 по состоянию на начало и конец отчетного года соответственно <8>.

В соответствии с изложенным фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Актив         |     Код    |  На начало  |   На конец  |
   |                       | показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                       |            |     года    |   периода   |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |           1           |      2     |      3      |      4      |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |II. Оборотные активы   |            |             |             |
   |Запасы <9>             |     210    |      34     |      26     |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |    затраты в          |            |             |             |
   |    незавершенном      |            |             |             |
   |    производстве <9>   |     213    |      34     |      26     |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

Кроме того, в рассматриваемой ситуации организации следует заполнить раздел "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" " Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Считаем, что в некоторых производствах потери от брака могут быть выделены в самостоятельную статью затрат, учитываемую по элементу "Прочие затраты". В этом случае сумма определившихся потерь от брака указывается в форме N 5 по дополнительно введенной к строке 750 "Прочие затраты" строке с кодом, например, 751 "в том числе: потери от брака". Для заполнения этой строки используются данные о кредитовом обороте по счету 28 в корреспонденции со счетом 20. При таком варианте из общей суммы затрат на производство, учтенных на счете 20 (25) и распределяемых по элементам затрат, следует исключить затраты на изготовление бракованной продукции (окончательного брака) <10> <11>. Показатели за предыдущий отчетный год переносятся из графы 3 формы N 5 за этот предыдущий год <12>.

Изменение остатков незавершенного производства указывается по строке 765 "Изменение остатков (прирост [+], уменьшение [-]) незавершенного производства". Величина изменения указанных остатков за отчетный год определяется как разница между показателями граф 4 и 3 строки 213 Бухгалтерского баланса. Показатели за предыдущий отчетный год переносятся из графы 3 формы N 5 за этот предыдущий год. При этом положительная разница означает прирост остатков, а отрицательная - их уменьшение. Отрицательная разница по строке 765 указывается в круглых скобках <13>.

В соответствии с вышеизложенным, фрагмент формы N 5 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————————————————————————T—————————T——————————¬
   |                 Показатель                |    За   |    За    |
   +———————————————————————————————————T———————+ отчетный|предыдущий|
   |            наименование           |  код  |   год   |    год   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |                 1                 |   2   |    3    |     4    |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Прочие затраты <9>                 |  750  |   653   |    571   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |в том числе                        |       |         |          |
   |потери от брака                    |  751  |   653   |    571   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Итого по элементам затрат <9>      |  760  |   653   |    571   |
   +———————————————————————————————————+———————+—————————+——————————+
   |Изменение остатков (прирост [+],   |       |         |          |
   |уменьшение [—]):                   |       |         |          |
   |незавершенного производства <9>    |  765  |    (8)  |     11   |
   L———————————————————————————————————+———————+—————————+———————————
   

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу данной формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку <14>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 28 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт о браке, |
   |                         |      |      |       |     Акт об     |
   |                         |      |      |       |  установленном |
   |                         |      |      |       | расхождении по |
   |                         |      |      |       |  количеству и  |
   |                         |      |      |       |  качеству при  |
   |                         |      |      |       |     приемке    |
   |                         |      |      |       |    товарно—    |
   |                         |      |      |       |  материальных  |
   |                         |      |  10, |       |    ценностей,  |
   |Отражены затраты на      |      |  02, |       |   Требование—  |
   |изготовление бракованной |      |  20, |       |    накладная,  |
   |продукции (окончательный |      |  25, |       |  Бухгалтерская |
   |брак) и затраты на       |      |  43, |       | справка—расчет,|
   |исправление брака        |      |  69, |       |    Расчетно—   |
   |(исправимый брак)        |      |  70, |       |    платежная   |
   |(866 186 + 99 000)       |  28  |  76  |965 186|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Акт о браке, |
   |Отнесены в уменьшение    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |потерь от брака суммы    |      |      |       |    платежная   |
   |ущерба, возмещаемые      |      |      |       |    ведомость,  |
   |виновниками допущенного  | 73—2,|      |       |   Признанная   |
   |брака                    | 76—2 |  28  |320 000|    претензия   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана на затраты на    |      |      |       |                |
   |производство сумма       |      |      |       |                |
   |определившихся потерь от |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |брака                    |  20  |  28  |653 186|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 5, 7, 8, 9, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. <3> Аналогичные изложенным положения содержатся, в частности, в п. 34 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету и отчетности на хлебоприемных и зерноперерабатывающих предприятиях (утв. Минсельхозом России), разд. 13 Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденных Приказом Минтопэнерго России от 17.11.1998 N 371, и др. <4> Инструкция по применению Плана счетов. <5> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. 22 ПБУ 10/99. <6> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <7> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <8> В случае если данные о стоимости выявленного брака существенны для организации и необходимы для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации у заинтересованных пользователей, она может ввести дополнительную строку к строке 213 с кодом, например, 2138 "из них: выявленный брак" либо обособленно представить эту информацию в пояснениях к Бухгалтерскому балансу (п. п. 6, абз. 2, 3 п. 11 ПБУ 4/99, абз. 2, 3, 4 п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). <9> Данная строка заполнена без учета иных показателей, формирующих ее значение. <10> При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота (п. 18 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Считаем, что в целях заполнения формы N 5 к внутрихозяйственному обороту приравниваются также потери от брака. <11> Возможен и другой вариант: потери от брака включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по соответствующим элементам (статьям) затрат (см., например, Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденные Приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 N 654). При таком варианте информация по элементам затрат, отражаемая по строкам с кодами 710 - 750 в указанном разделе формы N 5, заполняется на основе данных аналитического учета о соответствующем дебетовом обороте по счету 28 в корреспонденции со счетами 20, 10, 70, 69, 43, 02 и т. п. за отчетный и за предыдущий годы. При этом из общей суммы затрат на производство, учтенных на счете 20 (25), следует исключить затраты на изготовление бракованной продукции (окончательного брака) (на основании п. 18 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности), а также суммы затрат, возмещенные (подлежащие возмещению) виновниками брака. <12> Пункт 10 ПБУ 4/99. <13> Пункт 10 ПБУ 4/99, п. 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <14> Пункт 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————