Как отражается в бухгалтерском учете и отчетности организации за 2007 г. долгосрочная задолженность по кредитам и займам?

По состоянию " на начало отчетного года в учете организации отражена задолженность по долгосрочному банковскому кредиту в сумме 3 000 000 руб. (в том числе сумма основного долга - 2 970 000 руб., сумма начисленных процентов - 30 000 руб.), привлеченному в предыдущем отчетном году на срок 4 года на строительство здания склада. Уплата процентов производится ежемесячно, не позднее 10 числа следующего месяца.

Иных долгосрочных заемных средств в предыдущем отчетном году не привлекалось.

В течение " отче" тного года организация:

- разместила в мае 2000 облигаций по номинальной стоимости (1000 руб.). Доход по данным облигациям выплачивается ежегодно, не позднее 10 января, по фиксированной ставке 10%, срок обращения облигаций - 2 года;

- получила в июне бюджетный кредит N 2 в сумме 450 000 руб. сроком на 15 месяцев для оплаты выполненных подрядных работ. Проценты уплачиваются единовременно с возвратом основной суммы долга.

По состоянию " на конец отчетного года сумма задолженности по долгосрочным кредитам и займам составила: 5 601 250 руб., в том числе: 3 000 000 руб. - задолженность по банковскому кредиту (из них сумма начисленных процентов - 30 000 руб.); 2 131 000 руб. - задолженность перед держателями облигаций (из них сумма начисленных процентов - 131 000 руб.); 470 250 руб. - задолженность по бюджетному кредиту N 2 (из них сумма начисленных процентов 20 250 руб.).

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете информации о состоянии кредитов и займов, полученных организацией на срок более 12 месяцев, производится с использованием счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" <1> <2>. Основная сумма долга может учитываться на отдельно открытом субсчете к счету 67, например, 67-1 "Основная сумма долга по долгосрочным кредитам и займам". Суммы полученных организацией в отчетном году кредитов и займов в данном случае отражаются по кредиту счета 67 и дебету счета 51 "Расчетные счета".

Аналитический учет долгосрочных кредитов и займов ведется по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их <3>.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе по бюджетному кредиту <4>), с выпуском и продажей облигаций, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Начисленные суммы процентов, причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам, учитываются на счете 67 обособленно (например, на отдельно открытом субсчете 67-2 "Проценты по долгосрочным кредитам и займам") и корреспондируют с соответствующими счетами, в зависимости от цели привлечения заемных средств: с дебетом счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (проценты, начисленные по кредиту, привлеченному для строительства здания склада), 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (проценты по кредитам и займам, привлеченным на оплату текущих расходов) <5>.

Бухгалтерская отчетность

Информация по привлеченным займам и кредитам отражается в следующих формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе (форма N 1);

- в Отчете о движении денежных средств (форма N 4);

- в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) <6>.

Рекомендуемые образцы форм бухгалтерской отчетности приведены в Приказе Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". Далее по тексту коды показателей, данные по которым подлежат обработке в органах государственной статистики, приведены в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Остальные строки кодируются организациями самостоятельно при разработке и принятии форм бухгалтерской отчетности <7>.

В общем случае данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков <8>.

Величина привлеченных долгосрочных кредитов и займов, а также подлежащих к уплате процентов за пользование этими средствами, формирует в пассиве " Бухгалтерского баланса показатель строки 510 "Займы и кредиты" разд. IV "Долгосрочные обязательства".

При заполнении граф 3 и 4 указанной строки используются данные о кредитовом сальдо по счету 67 по состоянию на начало и конец отчетного года соответственно.

Фрагмент Бухгалтерского баланса в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

     
   ————————————————————————T————————————T—————————————T—————————————¬
   |         Пассив        |     Код    |  На начало  |   На конец  |
   |                       | показателя |  отчетного  |  отчетного  |
   |                       |            |     года    |   периода   |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |           1           |      2     |      3      |      4      |
   +———————————————————————+————————————+—————————————+—————————————+
   |IV. ДОЛГОСРОЧНЫЕ       |            |             |             |
   |ОБЯЗАТЕЛЬСТВА          |            |             |             |
   |Займы и кредиты        |     510    |     3000    |     5601    |
   L———————————————————————+————————————+—————————————+——————————————
   

Суммы денежных средств, полученных при размещении облигаций, по кредитным договорам, а также суммы денежных средств, уплаченных в погашение задолженности по этим договорам, организации следует отразить в " Отчете о движении денежных средств (форма N 4).

Указанная форма заполняется на основании данных о дебетовых и кредитовых оборотах по субсчету 67-1 счета 67. Данные за предыдущий год заполняются на основании формы N 4 за этот год <9>.

Привлечение кредитов и займов относится к финансовой деятельности организации <10>. Сумма привлеченных денежных средств формирует показатель строки "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями", а суммы, направленные на погашение основной суммы долга по кредитным договорам, отражаются по строке "Погашение займов и кредитов (без процентов)" в круглых скобках <11>. Соответственно, фрагмент формы N 4 заполняется в данном случае следующим образом.

ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ

     
   —————————————————————————————————————T———————————T———————————————¬
   |             Показатель             |За отчетный|За аналогичный |
   +——————————————————————————————T—————+    год    |период предыду—|
   |        наименование          | код |           |щего года      |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |              1               |  2  |     3     |       4       |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Поступления от займов и       |     |           |               |
   |кредитов, предоставленных     |     |           |               |
   |другими организациями         | 360 |    2450   |     3000      |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |                              |     |           |               |
   +——————————————————————————————+—————+———————————+———————————————+
   |Погашение займов и кредитов   |     |           |               |
   |(без процентов) <12>          | 390 |    (—)    |      (—)      |
   L——————————————————————————————+—————+———————————+————————————————
   

Кроме того, организации следует заполнить раздел

"

Дебиторская и кредиторская задолженность

"

" Приложения к бухгалтерскому балансу " (форма N 5). Указанный раздел заполняется на основании данных о сальдо по счету 67 на начало и конец года.

Долгосрочная кредиторская задолженность перед кредиторами и заимодавцами формирует показатели строки "долгосрочная - всего", строки "кредиты" и строки "займы".

В соответствии с вышеизложенным фрагмент формы N 5 в рассматриваемой ситуации будет выглядеть следующим образом.

ДЕБИТОРСКАЯ И КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ

     
   ————————————————————————————————————T——————————————T—————————————¬
   |             Показатель            |  Остаток на  |  Остаток на |
   +———————————————————————————————T———+    начало    |    конец    |
   |          Наименование         |Код|   отчетного  |  отчетного  |
   |                               |   |     года     |   периода   |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |                1              | 2 |       3      |      4      |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |долгосрочная — всего <13>      |660|     3000     |      5601   |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |в том числе:                   |   |              |             |
   |кредиты                        |661|     3000     |     3470    |
   +———————————————————————————————+———+——————————————+—————————————+
   |займы <12>                     |662|       —      |     2131    |
   L———————————————————————————————+———+——————————————+——————————————
   

В данном случае организация является получателем бюджетных средств. В связи с этим в форме N 5 заполняется также раздел "Государственная помощь".

Указанный раздел заполняется на основании данных аналитического учета по счету 67 о бюджетных кредитах.

Задолженность по бюджетным кредитам формирует показатель строки 920 "Бюджетные кредиты - всего". Кроме того, организация может ввести дополнительные строки, в которых будут отражаться кредиты в зависимости от целей их получения. Например, в рассматриваемой ситуации организация может ввести строку с кодом 921 "на финансирование текущих расходов".

В данном случае фрагмент формы N 5 будет выглядеть следующим образом.

ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ

     
   ————————————————————————————T——————T—————————————T———————————————¬
   |                           |      |на на—|полу— |возвра—|на ко— |
   |                           |      |чало  |чено  |щено   |нец    |
   |                           |      |отчет—|за от—|за от— |отчет— |
   |                           |      |ного  |четный|четный |ного   |
   |                           |      |года  |период|период |периода|
   |                           +——————+——————+——————+———————+———————+
   |Бюджетные кредиты — всего  |      |      |      |       |       |
   |<12> <13>                  |  920 |   —  |  450 |   —   |  450  |
   +———————————————————————————+——————+——————+——————+———————+———————+
   |в том числе:               |      |      |      |       |       |
   |на финансирование текущих  |      |      |      |       |       |
   |расходов <12> <13>         |  921 |   —  |  450 |   —   |  450  |
   L———————————————————————————+——————+——————+——————+———————+————————
   

Отметим, что отдельные показатели, включенные в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма N 5) согласно образцу данной формы, могут представляться в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включаться в пояснительную записку <14>.

В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей отражены суммарные обороты по счету 67 за отчетный год.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено привлечение     |      |      |       |                |
   |заемных средств на срок  |      |      |       |                |
   |более 12 месяцев (по     |      |      |       |    Отчет об    |
   |бюджетному кредиту и     |      |      |       | итогах выпуска |
   |путем выпуска облигаций) |      |      |       |    облигаций,  |
   |(2 000 000 + 450 000)    |      |      |       |Выписка банка по|
   |<15>                     |  51  | 67—1 |2450000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |заемным средства,        |      |      |       |                |
   |привлеченным на срок     |      |      |       |                |
   |более 12 месяцев         |      |      |       |                |
   |(30 000 x 12 + 131 000 + | 08—3,|      |       |  Бухгалтерская |
   |+ 20 250) <16>           | 91—2 | 67—2 |511 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачены проценты по     |      |      |       |                |
   |банковскому кредиту      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(30 000 x 12)            | 67—2 |  51  |360 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н. <2> В соответствии со своей учетной политикой организация-заемщик может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать находящиеся в ее распоряжении заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н). <3> Пункт 8 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов. <4> Бюджетный кредит может быть предоставлен юридическому лицу, не являющемуся государственным или муниципальным унитарным предприятием, на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации с учетом положений Бюджетного кодекса РФ и иных нормативных актов, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения своего обязательства по возврату указанного кредита. Бюджетный кредит предоставляется на условиях возмездности и возвратности (п. п. 2, 3 ст. 93.2 БК РФ). Бюджетные кредиты, предоставленные организации, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке, принятом для учета заемных средств (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н). <5> Инструкция по применению Плана счетов, п. п. 11, 12, 16, 17, пп. "б" п. 18 ПБУ 15/01. <6> Подпункты "а", "в" п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"; п. п. 5, 20, 24, 27, 28 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н; п. 33 ПБУ 15/01. <7> Пункт 8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. <8> Пункт 7 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <9> Пункт 10 ПБУ 4/99. <10> Пункт 15 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <11> Пункт 12 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <12> Статьи форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке) (п. 11 ПБУ 4/99). <13> Показатель строки заполнен без учета иных данных, формирующих его значение. <14> Пункт 3 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. <15> Если условиями договора о предоставлении бюджетного кредита предусмотрено открытие специального счета для перечисления бюджетных средств, то в бухгалтерском учете вместо счета 51 следует использовать счет 55 "Специальные счета в банках". <16> Заметим, что если в налоговом учете порядок признания процентов по кредитам и займам отличается от порядка признания их в бухгалтерском учете, то возникают разницы, учитываемые по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н. В данной схеме не рассматриваются налоговые обязательства и активы, возникающие в результате указанных различий. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.01.2008 ————