В каком порядке начисляется амортизация по основному средству, приобретенному организацией в период применения общего режима налогообложения в 2004 г., если в 2005 - 2007 гг. организация применяла упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы", а с 01.01.2008 переходит на УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"?

Производственное оборудование договорной стоимостью 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.) приобретено организацией в июле 2004 г. и в том же месяце введено в эксплуатацию. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен равным 4 годам. Согласно учетной политике организации амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом).

Бухгалтерский учет

Приобретенное организацией в период применения общего режима налогообложения (ОРН) оборудование учитывается по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна договорной стоимости оборудования без учета НДС (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) <*>.

Сформированная первоначальная стоимость оборудования отражается по дебету счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01 в случае применения линейного способа начисления амортизации организация ежемесячно с августа 2004 г. начисляет амортизацию по приобретенному оборудованию в сумме 625 руб. ((35 400 руб. - 5400 руб.) / 4 г. / 12 мес.). Начисленные по производственному оборудованию суммы амортизации признаются расходом по обычным видам деятельности и отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится независимо от применяемого режима налогообложения и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости объекта основных средств либо списания этого объекта с бухгалтерского учета, в рассматриваемой ситуации - с августа 2004 г. по июль 2008 г. включительно (п. 22 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налоговый учет

" В 2004 г. организация применяет ОРН. В целях налогообложения прибыли приобретенное организацией и введенное в эксплуатацию в июле производственное оборудование является амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого в данном случае равна его договорной стоимости (без учета НДС <*>) (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Ежемесячно с августа 2004 г. организация признает расход в сумме начисленной в налоговом учете амортизации - 625 руб. ((35 400 руб. - 5400 руб.) x 1 / (4 г. x 12 мес.)) (абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ). За период с августа по декабрь 2004 г. сумма начисленной амортизации составила 3125 руб. (625 руб. x 5 мес.).

" В 2005 - 2007 гг. организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Следовательно, при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, она не уменьшает полученные доходы на сумму расходов на приобретение основного средства.

" С 01.01.2008 организация переходит с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Организации, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", учитывают расходы на приобретение основных средств сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, приобретенных до перехода на УСН, в течение первого календарного года применения УСН в размере 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). При этом стоимость таких основных средств принимается равной их остаточной стоимости, определенной по правилам гл. 25 НК РФ на дату перехода с ОРН на УСН (пп. 3 п. 3 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Согласно разъяснениям, содержащимся в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@, если организация перешла с ОРН на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, а затем перешла на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств, приобретенных в период применения ОРН, не определяется. При этом в Письме Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-02/217 указано, что при смене объекта налогообложения с "доходов" на "доходы, уменьшенные на величину расходов" остаточная стоимость основных средств, приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитывается в составе расходов после изменения объекта налогообложения в порядке, установленном пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организацией до перехода на УСН приобретено основное средство со сроком полезного использования, равным 4 годам. Следовательно, его стоимость, как сказано выше, может быть включена в расходы в течение первых трех лет применения УСН (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Поскольку в первые три года применения УСН объектом налогообложения для организации являлись доходы, то стоимость данного основного средства не уменьшает полученные организацией доходы в целях исчисления налога, уплачиваемого при применении УСН, ни в 2005 - 2007 гг., ни в 2008 г. (четвертый год применения УСН) после смены объекта налогообложения при применении УСН.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи в связи с приобретением          |
   |                 оборудования в июле 2004 г.                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |    документы   |
   |(35 400 — 5400)          |  08  |  60  | 30 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |<*>                      |  19  |  60  |  5 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |учету в составе объектов |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  |  08  | 30 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудование поставщику  |  60  |  51  | 35 400|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно в течение срока полезного использования оборудования|
   |               (с августа 2004 г. по июль 2008 г.)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по оборудованию          |  20  |  02  |    625| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается принятие к вычету НДС, предъявленного поставщиком оборудования, а также восстановление НДС по основному средству при переходе организации на УСН. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.01.2008 ————