В каком порядке начисляется амортизация по основному средству, приобретенному организацией в период применения общего режима налогообложения в 2006 г., если в 2007 г. организация применяла упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы", а с 01.01.2008 переходит на общий режим налогообложения?

Производственное оборудование договорной стоимостью 70 800 руб. (в том числе НДС - 10 800 руб.) приобретено организацией в сентябре 2006 г. и в том же месяце введено в эксплуатацию. Срок полезного использования в целях бухгалтерского и налогового учета установлен равным 4 годам. Согласно учетной политике организации амортизация в бухгалтерском и налоговом учете начисляется линейным способом (методом).

Бухгалтерский учет

Приобретенное организацией в период применения общего режима налогообложения (ОРН) оборудование учитывается по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна договорной стоимости оборудования без учета НДС (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) <1>.

Сформированная первоначальная стоимость оборудования отражается по дебету счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01 в случае применения линейного способа начисления амортизации организация ежемесячно с октября 2006 г. начисляет амортизацию по приобретенному оборудованию в сумме 1250 руб. ((70 800 руб. - 10 800 руб.) / 4 г. / 12 мес.). Начисленные по производственному оборудованию суммы амортизации признаются расходом по обычным видам деятельности и отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится независимо от применяемого режима налогообложения и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета, в рассматриваемой ситуации - с октября 2006 г. по сентябрь 2010 г. включительно (п. 22 ПБУ 6/01, п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Налоговый учет

" В 2006 г. организация применяет ОРН

.

В целях налогообложения прибыли приобретенное организацией и введенное в эксплуатацию в сентябре производственное оборудование является амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого в данном случае равна его договорной стоимости (без учета НДС <1>) (п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Ежемесячно с октября 2006 г. организация признает расход в сумме начисленной в налоговом учете амортизации - 1250 руб. ((70 800 руб. - 10 800 руб.) x 1 / (4 г. x 12 мес.)) (абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ) <2>. За период с октября по декабрь 2006 г. сумма начисленной амортизации составила 3750 руб. (1250 руб. x 3 мес.).

" В 2007 г. организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы". При переходе организации на УСН в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы цены приобретения и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации остаточная стоимость основного средства в налоговом учете на 01.01.2007 равна 56 250 руб. ((70 800 руб. - 10 800 руб.) - 3750 руб.).

Поскольку организация выбрала в качестве объекта налогообложения "доходы" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ), то при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, она не уменьшает полученные доходы на сумму расхода на приобретение основного средства.

" С 01.01.2008 организация переходит с УСН на ОРН. Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ в случае если организация переходит с УСН на ОРН и имеет основные средства, расходы на приобретение которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расходов, определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Приведенная выше редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ действует с 01.01.2008 (пп. "б" п. 19 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, разъяснения по данному вопросу см. также в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266, доведенного до налоговых органов Письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@).

В рассматриваемой ситуации сумма расходов на приобретение основного средства, определяемая за период применения УСН в порядке, предусмотренном абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, составляет 28 125 руб. (56 250 руб. x 50%). Остаточная стоимость этого основного средства на дату перехода на ОРН (01.01.2008) также равна 28 125 руб. (56 250 руб. - 28 125 руб.). Следовательно, организация после перехода на ОРН вправе включить в расходы в целях налогообложения прибыли (путем начисления амортизации) стоимость основного средства, равную 28 125 руб.

Особый порядок определения суммы начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта основных средств, приобретенного в период применения ОРН, в случае, если организация после приобретения данного основного средства переходила на применение УСН, а затем вернулась на ОРН, гл. 25 НК РФ не установлен. Однако учитывая, что п. 3 ст. 346.25 НК РФ содержит требование об определении остаточной стоимости таких основных средств, можно предположить, что ежемесячная сумма амортизации по ним определяется как произведение остаточной стоимости, определенной на дату перехода на ОРН, и нормы амортизации, исчисленной исходя из оставшегося срока полезного использования, то есть в порядке, установленном пп. 2 п. 1 ст. 322 НК РФ для основных средств, введенных в эксплуатацию до вступления в силу гл. 25 НК РФ. В таком случае ежемесячная сумма амортизации составляет 852 руб. (28 125 руб. x 1 / (4 г. x 12 мес. - 3 мес. - 12 мес.)).

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, в бухгалтерском учете организация ежемесячно с октября 2006 г. по сентябрь 2010 г. признает расход в сумме амортизации по оборудованию (1250 руб.) <3>, а в налоговом учете в 2006 г. амортизация признается расходом в той же сумме, в 2007 г. организация применяет УСН <4>, а с января 2008 г. по сентябрь 2010 г. амортизация начисляется в сумме 852 руб. Следовательно, с января 2008 г. в учете организации ежемесячно возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи в связи с приобретением          |
   |                 оборудования в сентябре 2006 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |    документы   |
   |(70 800 — 10 800)        |  08  |  60  | 60 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |<1>                      |  19  |  60  | 10 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |учету в составе объектов |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  |  08  | 60 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудование поставщику  |  60  |  51  | 70 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно в течение срока полезного использования оборудования|
   |             (с октября 2006 г. по сентябрь 2010 г.)            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по оборудованию <3>      |  20  |  02  |  1 250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с января 2008 г. по сентябрь 2010 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((1250 — 852) x 24%)     |  99  |  68  |  95,52| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В данной схеме не рассматривается принятие к вычету НДС, предъявленного поставщиком оборудования, а также восстановление НДС по основному средству при переходе организации на УСН. <2> В данной схеме исходим из предположения, что организация не использует право на единовременное включение в состав расходов отчетного (налогового) периода расходов на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (п. 1.1 ст. 259 НК РФ). <3> В данной схеме исходим из того, что амортизация по производственному оборудованию ежемесячно в полной сумме формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) организации. <4> Напомним, что в период применения УСН организация не руководствуется ПБУ 18/02, так как не является плательщиком налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 1 ПБУ 18/02). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.01.2008 ————