Как отразить в учете организации получение в лизинг экскаватора, который используется при строительстве собственных производственных объектов хозяйственным способом? Экскаватор учитывается на балансе лизингополучателя и по окончании срока действия договора лизинга переходит в собственность лизингополучателя.

Договор лизинга заключен на 4,5 года. Общая сумма договора лизинга составляет 4 248 000 руб. (в том числе НДС - 648 000 руб.) и состоит из общей суммы лизинговых платежей за весь срок действия договора лизинга - 3 186 000 руб. (в том числе НДС 486 000 руб.), а также выкупной цены - 1 062 000 руб. (в том числе НДС 162 000 руб.). Уплата лизинговых платежей производится ежемесячно равными долями по 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.). По окончании срока лизинга организация выплачивает выкупную цену и экскаватор переходит в собственность организации. Стоимость экскаватора по данным налогового учета лизингодателя - 2 880 000 руб. (без НДС).

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 Гражданского кодекса РФ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Бухгалтерский учет

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингополучателя. Амортизационные отчисления в таком случае производит лизингополучатель (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Полученный в лизинг экскаватор принимается лизингополучателем на балансовый учет в состав основных средств (ОС) по первоначальной стоимости, которая равна общей сумме задолженности перед лизингодателем по договору лизинга (без учета НДС). На общую сумму задолженности по договору лизинга (включая выкупную цену) производится запись по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Стоимость экскаватора, принятого в состав ОС, отражается по дебету счета 01 "Основные средства", субсчет "ОС, полученные в лизинг", и кредиту счета 08 (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (применяются в части, не противоречащей принятым позднее нормативным актам, регулирующим бухгалтерский учет), Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Амортизация по экскаватору, учитываемому на балансе лизингополучателя, начисляется лизингополучателем в общеустановленном порядке (например, линейным способом) в течение установленного им срока полезного использования экскаватора, который определяется при принятии экскаватора к бухгалтерскому учету (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01, абз. 3 п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

В рассматриваемом случае по окончании срока действия договора лизинга право собственности на экскаватор переходит к лизингополучателю при условии выплаты всей суммы договора лизинга, т.е. использование экскаватора не будет прекращено по окончании срока лизинга. В связи с этим организация может установить срок полезного использования экскаватора, исходя из ожидаемого срока его использования, не ограничиваясь сроком действия договора лизинга (п. 20 ПБУ 6/01). В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, срок полезного использования экскаватора может быть установлен равным 6 годам.

Тогда ежемесячная сумма амортизации по экскаватору составит 50 000 руб. ((4 248 000 руб. - 648 000 руб.) / 6 лет / 12 мес.).

Затраты на эксплуатацию строительных машин формируют себестоимость строительно-монтажных работ (СМР), которые в данном случае выполняются для собственных нужд (п. п. 4.10, 4.17 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).

Фактические затраты организации на строительство собственными силами (хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные организацией на выполнение СМР, могут отражаться на счете 20 "Основное производство" (или на счете 23 "Вспомогательные производства") <*>.

Начисление лизинговых платежей отражается по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", в корреспонденции со счетом 76, субсчет "Расчеты по лизинговым платежам" (абз. 2 п. 9 Указаний).

После уплаты всей суммы договора лизинга, включая выкупную цену, экскаватор переводится в состав собственных ОС, что отражается внутренними записями по счету 01 (дебет счета 01, субсчет "Собственные ОС", и кредит счета 01, субсчет "ОС, полученные в лизинг"). В аналогичном порядке переносится сумма начисленной по экскаватору амортизации (абз. 2 п. 11 Указаний).

После перехода экскаватора в собственность организации амортизация по нему продолжает начисляться в вышеуказанном порядке, до полного погашения стоимости экскаватора или его списания с учета (п. 21 ПБУ 6/01).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные организации лизингодателем в составе лизинговых платежей по экскаватору и его выкупной цены, организация принимает к вычету при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов, после принятия к учету лизинговых платежей и выкупленного экскаватора (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Заметим, что суммы амортизации, начисляемой по экскаватору, будут ежемесячно включаться в налоговую базу по НДС, начисляемому по СМР, выполненным для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 159, п. 10 ст. 167 НК РФ).

Суммы НДС, ежемесячно исчисляемые и уплачиваемые в бюджет со стоимости выполненных СМР, принимаются к вычету на основании абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ (при условии, что построенный объект будет использоваться при осуществлении облагаемых НДС операций). В данной схеме записи по начислению, уплате и принятию к вычету НДС по выполненным для собственного потребления СМР не приводятся.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете экскаватор, полученный по договору лизинга и учитываемый на балансе лизингополучателя, признается им амортизируемым имуществом, первоначальная стоимость которого определяется как сумма расходов лизингодателя на приобретение этого экскаватора (п. 7 ст. 258, абз. 3 п. 1 ст. 257 НК РФ).

При начислении амортизации по лизинговому имуществу лизингополучатель вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ).

В общем случае в целях налогообложения прибыли амортизация по лизинговому имуществу, учитываемому на балансе лизингополучателя, а также лизинговые платежи (за вычетом сумм начисленной амортизации) включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако в рассматриваемой ситуации затраты в виде сумм амортизации и лизинговых платежей связаны со строительством объекта, который будет включен в состав амортизируемого имущества. Следовательно, указанные затраты не могут быть признаны расходами организации (п. 5 ст. 270 НК РФ), а должны формировать первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

В случае если организация в налоговом учете установит срок полезного использования экскаватора равным 6 годам и не будет применять специальный коэффициент (т.е. ежемесячная сумма амортизации будет равна 40 000 руб. (2 880 000 руб. / 6 лет / 12 мес.)), то сумма ежемесячных затрат по полученному в лизинг экскаватору (амортизация и лизинговый платеж (за вычетом амортизации)) составит 50 000 руб. (40 000 руб. + (59 000 руб. - 9000 руб. - 40 000 руб.)), что равно сумме амортизации экскаватора в бухгалтерском учете, ежемесячно относимой на увеличение стоимости строящегося объекта.

Обращаем внимание, что указанный порядок начисления амортизации не приведет к возникновению разниц при формировании первоначальной стоимости строящегося объекта в налоговом и бухгалтерском учете.

Считаем, что при выкупе экскаватора в налоговом учете такой объект амортизируемого имущества, как экскаватор, полученный в лизинг, выбывает и принимается к учету объект амортизируемого имущества - собственный экскаватор.

Первоначальная стоимость выкупленного экскаватора принимается равной его выкупной цене (без НДС) (п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Амортизация по экскаватору может начисляться по норме, определенной с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации экскаватора в рамках договора лизинга (п. 12 ст. 259 НК РФ). С учетом срока действия договора лизинга в налоговом учете срок полезного использования экскаватора после его выкупа может быть установлен равным 1,5 годам (6 лет - 4,5 года). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации по экскаватору после его выкупа составит 50 000 руб. (1 062 000 руб. - 162 000 руб. / (1,5 года x 12 мес.)).

Суммы начисляемой амортизации в налоговом учете будут продолжать формировать первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Заметим, что на дату выкупа полученный в лизинг экскаватор не полностью самортизирован в налоговом учете. Однако остаточная стоимость лизингового экскаватора фактически будет признана расходом по мере начисления амортизации по принятому к учету собственному экскаватору; следовательно, указанная остаточная стоимость отдельно в состав внереализационных расходов (по пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ) не включается.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 08:

08-л "Приобретение ОС по договору лизинга";

По балансовому по счету 76:

76-ар "Арендные обязательства";

76-лп "Расчеты по лизинговым платежам";

По балансовому счету 01:

01-с "Собственные ОС";

01-л "ОС, полученные в лизинг";

По балансовому счету 02:

02-с "Амортизация собственных ОС";

02-л "Амортизация ОС, полученных в лизинг".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату получения экскаватора по договору лизинга       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |организации перед        |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизингодателем в полной  |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |сумме, указанной в       |      |      |       |    передачи    |
   |договоре лизинга, без НДС|      |      |       |   имущества в  |
   |(4 248 000 — 648 000)    | 08—л |76—ар |3600000|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |Договор лизинга,|
   |подлежащая уплате        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лизингодателю            |  19  |76—ар |648 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |Полученный экскаватор    |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |принят к учету в состав  |      |      |       |передаче объекта|
   |ОС                       | 01—л | 08—л |3600000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно в течение всего срока действия договора лизинга   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |суммы лизингового платежа|68—ндс|  19  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен ежемесячный     |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинговый платеж        |76—лп |  51  | 59 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшена задолженность  |      |      |       |                |
   |перед лизингодателем на  |      |      |       |                |
   |сумму уплаченного        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лизингового платежа      |76—ар |76—лп | 59 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по экскаватору <*>       |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 600 000 / 6 / 12)     | (23) | 02—л | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисленная амортизация  |      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных СМР|      |      |       |                |
   |по строительству для     |      |  20  |       |  Бухгалтерская |
   |собственных нужд <*>     | 08—3 | (23) | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи на дату выкупа экскаватора        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уплата          |      |      |       |Договор лизинга,|
   |лизингодателю выкупной   |      |      |       |Выписка банка по|
   |цены экскаватора         |76—ар |  51  |1062000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен переход права    |      |      |       |                |
   |собственности на         |      |      |       |                |
   |экскаватор к             |      |      |       |                |
   |лизингополучателю        | 01—с | 01—л |3600000| Договор лизинга|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный организации|      |      |       |                |
   |в составе выкупной цены  |      |      |       |                |
   |экскаватора              |68—ндс|  19  |162 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена амортизация     |      |      |       |                |
   |экскаватора, перешедшего |      |      |       |                |
   |в собственность          |      |      |       |                |
   |организации              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 x 4,5 x 12)      | 02—л | 02—с |2700000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно до полного погашения стоимости экскаватора,     |
   |      используемого при строительстве для собственных нужд      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |по экскаватору <*>       |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(3 600 000 / 6 / 12)     | (23) | 02—л | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начисленная амортизация  |      |      |       |                |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |                |
   |стоимости выполненных СМР|      |      |       |                |
   |по строительству для     |      |  20  |       |  Бухгалтерская |
   |собственных нужд <*>     | 08—3 | (23) | 50 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Основанием для отражения в бухгалтерском учете застройщика, ведущего строительство хозяйственным способом, в составе капитальных вложений выполненных объемов строительно-монтажных работ (СМР) является Справка о стоимости выполненных работ и затрат (Унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100), подписанная руководителем организации и подразделения, выполняющего СМР (п. 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.01.2008 ————