В каком порядке начисляется амортизация по основному средству, приобретенному организацией в период применения упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы", если с 01.01.2008 организация переходит на общий режим налогообложения (ОРН)?

Производственное оборудование договорной стоимостью 47 200 руб. (в том числе НДС - 7200 руб.) приобретено организацией в сентябре 2007 г. и в том же месяце введено в эксплуатацию. Срок полезного использования в целях бухгалтерского учета установлен равным 5 годам, амортизация начисляется линейным способом.

Бухгалтерский учет

Организации, применяющие УСН, ведут бухгалтерский учет основных средств в общеустановленном порядке (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ).

Приобретенное организацией оборудование учитывается по первоначальной стоимости, которая в данном случае равна договорной стоимости оборудования с учетом НДС (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ).

Сформированная первоначальная стоимость оборудования отражается по дебету счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01 в случае применения линейного способа начисления амортизации организация ежемесячно с октября 2007 г. начисляет амортизацию по приобретенному оборудованию в сумме 786,67 руб. (47 200 руб. / 5 лет / 12 мес.). Начисленные по производственному оборудованию суммы амортизации признаются расходом по обычным видам деятельности и отражаются по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Начисление амортизации в бухгалтерском учете производится независимо от применяемого режима налогообложения и прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 22 ПБУ 6/01).

Единый налог по УСН

В рассматриваемой ситуации организация в 2007 г. применяет УСН с объектом налогообложения "доходы" (п. 1 ст. 346.14 НК РФ). Следовательно, она не уменьшает полученные доходы на сумму расхода на приобретение оборудования при определении объекта налогообложения.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 346.25 НК РФ в случае, если организация переходит с УСН на ОРН и имеет основные средства, расходы на приобретение которых не перенесены (не полностью перенесены) на расходы за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, то в налоговом учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств определяется путем уменьшения стоимости (остаточной стоимости, определенной на момент перехода на УСН) этих основных средств на сумму расходов, " определяемую за период применения УСН в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Приведенная выше редакция п. 3 ст. 346.25 НК РФ действует с 01.01.2008 (пп. "б" п. 19 ст. 1, п. 1 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ, разъяснения по данному вопросу см. также в Письме Минфина России от 13.11.2007 N 03-11-02/266, доведенном до налоговых органов Письмом ФНС России от 28.11.2007 N СК-6-02/912@).

Из буквального прочтения нормы п. 3 ст. 346.25 НК РФ следует, что в рассматриваемой ситуации сумма расходов на приобретение основного средства, определяемая за период применения УСН в порядке, предусмотренном пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, составляет 47 200 руб. В таком случае остаточная стоимость этого основного средства на дату перехода на ОРН равна нулю.

Следовательно, организация не начисляет амортизацию по оборудованию, приобретенному в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", в целях налогообложения прибыли.

Применение ПБУ 18/02

Как указано выше, после перехода на ОРН организация в бухгалтерском учете продолжает ежемесячно признавать расход в сумме амортизации по оборудованию <*>, а в налоговом учете амортизация не начисляется. Следовательно, с 01.01.2008 в учете организации ежемесячно возникает постоянная разница в сумме начисленной в бухгалтерском учете амортизации и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в связи                  |
   |                  с приобретением оборудования                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражены вложения во     |      |      |       |    документы   |
   |внеоборотные активы      |  08  |  60  | 47 200|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование принято к   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |учету в составе объектов |      |      |       |передаче объекта|
   |основных средств         |  01  |  08  | 47 200|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудование поставщику  |  60  |  51  | 47 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Ежемесячно в течение срока полезного              |
   |                   использования оборудования                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |по оборудованию          |  20  |  02  | 786,67| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с января 2008 г. до окончания срока         |
   |              полезного использования оборудования              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(786,67 x 24%) <*>       |  99  |  68  | 188,80| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из предположения, что амортизация по производственному оборудованию в полной сумме ежемесячно формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) организации. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.01.2008 ————