Как отразить в учете организации расходы на возмещение работникам понесенных ими затрат, связанных с занятиями спортом (посещение бассейна, фитнес-центра, тренажерного зала и т.п.), если это предусмотрено условиями коллективного договора? В текущем месяце организация выплатила работникам сумму, равную 50 000 руб.

Трудовые отношения

Коллективный договор - правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем в лице их представителей (ч. 1 ст. 40 Трудового кодекса РФ). В частности, коллективным договором могут регулироваться вопросы оздоровления и отдыха работников и членов их семей (ст. 41 ТК РФ).

Поскольку оплата организацией занятий спортом не связана с выполнением работниками своих трудовых обязанностей, то данную выплату следует относить к социальным гарантиям (ч. 1 ст. 164 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации расходы по возмещению организацией работникам стоимости занятий спортом, предусмотренные в разделе "Социальные гарантии" коллективного договора, могут учитываться в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, прочие расходы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль не учитываются расходы на оплату занятий в спортивных секциях, посещений физкультурных (спортивных) мероприятий и другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников, независимо от того, что это предусмотрено коллективным договором (п. 29 ст. 270 Налогового кодекса РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Суммы оплаты работникам стоимости занятий спортом включаются в налоговую базу по НДФЛ у этих работников (п. 1 ст. 210, пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание НДФЛ производится организацией в момент выплаты денежных средств (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

Расходы на оплату работникам занятий спортом не учитываются при исчислении налога на прибыль, следовательно, объекта налогообложения по ЕСН не возникает (п. 3 ст. 236 НК РФ), также отсутствует объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то по разъяснениям ФСС РФ, приведенным в Письме от 10.10.2007 N 02-13/07-9665, такие страховые взносы начисляются не только на оплату труда, но и другие выплаты, непосредственно не связанные с результатами трудовой деятельности, если они не поименованы в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Заметим, что согласно пп. 9 п. 2 ст. 18 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховщик (ФСС РФ) обязан разъяснять застрахованным и страхователям их права и обязанности, а также порядок и условия обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <*>.

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из позиции ФСС РФ.

Суммы начисленных страховых взносов учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в налоговом учете расходы на оплату занятий спортом не учитываются, а в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов, формирующих бухгалтерскую прибыль (убыток), возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль";

68-2 "Расчеты по НДФЛ".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Коллективный  |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |    Заявления   |
   |Отражены расходы на      |      |      |       |   работников,  |
   |оплату работникам        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |занятий спортом          | 91—2 |  73  | 50 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |взноса на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 x 0,3%) <*> <**> | 91—2 |  69  |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(50 000 x 13%)           |  73  | 68—2 |  6 500|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работникам выданы        |      |      |       |                |
   |денежные средства        |      |      |       |    Расходный   |
   |(50 000 — 6500)          |  73  |  50  | 43 500| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(50 000 x 24%)           |  99  | 68—1 | 12 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Позиция судов в отношении правомерности начисления данных взносов на выплаты работникам, не связанные с оплатой труда, противоречива. Существуют судебные решения, в которых суммы, не являющиеся оплатой труда, не признаются объектом для начисления данных страховых взносов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-6382/2006(26928-А27-42) по делу N А27-4688/2006-5, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11457/06-С2 по делу N А60-16387/06, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2006 N 17АП-374/06АК по делу N А60-8593/06-С5). Есть судебные решения, отражающие противоположную позицию (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2006 по делу N А62-2466/2006, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2006 по делу N А26-9463/2005). <**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся ко 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2007 N 186-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2008 год и на плановый период 2009 и 2010 годов"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.01.2008 ————