Как отражаются в учете организации операции, связанные с получением аванса под поставку товаров, облагаемых по ставке НДС 18%, и последующим зачетом этого аванса в счет поставки товаров, облагаемых по ставке НДС 10%?

Организация в декабре 2007 г. получила аванс в счет поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 18%, в сумме 36 000 руб. (в том числе НДС 5492 руб.). Поставка в установленный срок не состоялась и покупатель потребовал расторжения договора и возврата аванса. Договор сторонами расторгнут в январе 2008 г. Аванс, полученный по расторгнутому договору, по соглашению сторон засчитан в качестве аванса по другому договору, предметом которого является поставка товаров, облагаемых по ставке 10%.

Гражданско-п

равовые отношения

В случае, когда продавец, получивший сумму предварительной оплаты, не исполняет обязанность по передаче товара в установленный срок, покупатель вправе потребовать возврата суммы предварительной оплаты за товар, не переданный продавцом (п. 3 ст. 487 Гражданского кодекса РФ). В данном случае соглашением сторон установлено, что полученный аванс засчитывается в качестве аванса по другому договору поставки.

Налог на добавленную стоимость (

НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Причем день получения аванса в счет предстоящей поставки товаров признается моментом определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из суммы полученного аванса с учетом НДС, а налоговая ставка при получении аванса в счет поставки товаров, облагаемых по ставке 18%, составляет 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации отгрузка товаров так и не состоялась, и стороны расторгли договор. Абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в случае расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей, подлежат вычетам. По нашему мнению, осуществляемый по соглашению сторон зачет аванса в счет платежей по другому договору является способом возврата авансового платежа покупателю по расторгнутому договору, соответственно, организация вправе принять к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет по ставке 18/118.

Отметим, что совершаемая сторонами операция по зачету аванса, полученного по расторгнутому договору, в счет авансовых платежей по второму договору не является операцией по зачету взаимных требований (см. ст. 410 ГК РФ), в связи с чем норма абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ в рассматриваемой ситуации применению не подлежит.

После зачета аванса в счет платежей по договору на поставку товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, организация в описанном выше порядке начисляет НДС с аванса к уплате в бюджет, только ставка в этом случае составит 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за I квартал 2008 г. сумма НДС, подлежащая вычету в связи с расторжением договора, указывается по строке 320 графы 4 разд. 3 декларации, а сумма НДС, исчисленная в январе с зачтенного в счет платежей по другому договору аванса, - по строке 150 графы 6 разд. 3 декларации (абз. 13, 39 п. 25 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н).

Бухгалтерский учет

Сумма аванса, полученная от покупателя, не признается доходом организации-поставщика (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма полученного аванса учитывается в бухгалтерском учете на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Аналитический учет по счету 62 должен вестись в том числе по каждому договору и по каждому полученному авансу.

Начисление НДС к уплате в бюджет отражается записью по дебету счета 62 (обособленно в аналитическом учете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а предъявление НДС с аванса к вычету - обратной записью.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли аванс, полученный от покупателя в счет предстоящей поставки товаров, не учитывается в составе доходов организации (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 62:

62-1 - расчеты с покупателем по первому договору;

62-2 - расчеты с покупателем по второму договору.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  | 62—1 | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с аванса    | 62—1 |      |       |                |
   |(36 000 x 18 / 118)      |(НДС) |  68  |  5 492|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2008 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма аванса по          |      |      |       |                |
   |расторгнутому договору   |      |      |       |   Соглашение   |
   |засчитана в счет уплаты  |      |      |       |     сторон,    |
   |аванса по второму        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |договору                 | 62—1 | 62—2 | 36 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Соглашение   |
   |НДС с аванса принят к    |      | 62—1 |       |     сторон,    |
   |вычету                   |  68  |(НДС) |  5 492|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с аванса    | 62—2 |      |       |                |
   |(36 000 x 10 / 110)      |(НДС) |  68  |  3 273|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.01.2008 ————