Организация (ООО) переходит с 01.01.2008 на упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Как учитывается при УСН остаточная стоимость станков, один из которых приобретен в 2003 г., а другой получен в качестве вклада в уставный капитал также в 2003 г.? Должна ли организация восстановить НДС по этим станкам?

Каждый из станков имеет первоначальную стоимость 100 000 руб., в отношении обоих станков в целях бухгалтерского и налогового учета установлен срок полезного использования - 6 лет, оба введены в эксплуатацию в июне 2003 г. Способ (метод) начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете - линейный. Один из станков приобретен организацией в июне 2003 г. за 120 000 руб., в том числе НДС по ставке 20% - 20 000 руб. Второй станок также в июне 2003 г. получен в качестве вклада в уставный капитал (на момент передачи его остаточная стоимость по данным налогового учета передающей стороны составляла 100 000 руб., что подтверждено документально).

Бухгалтерский учет

Полученный в качестве вклада в уставный капитал станок учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости, которой признается его денежная оценка, согласованная учредителями организации <*> (п. п. 4, 5, 7, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. п. 23, 28 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Станок, приобретенный организацией за плату, также учитывается в составе основных средств, но его первоначальная стоимость равна договорной цене, уплаченной поставщику (без НДС) (п. 8 ПБУ 6/01).

Затраты организации в объекты, которые впоследствии принимаются к учету в состав основных средств, отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Договорная стоимость приобретенного станка (без НДС) отражается по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", а согласованная оценка станка, полученного от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, - по дебету счета 08 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями", субсчет 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал".

Сумма НДС, предъявленная поставщиком приобретенного организацией станка, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Сформированная первоначальная стоимость станков, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов).

В соответствии с п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01 с июля 2003 г. по каждому из станков ежемесячно начисляется амортизация в сумме 1389 руб. (100 000 руб. / 6 лет / 12 мес.). Остаточная стоимость каждого из станков на 31.12.2007 составляет 24 994 руб. (100 000 руб. - 1389 руб. x 54 мес.). После перехода на УСН (после 01.01.2008) в бухгалтерском учете амортизация начисляется в прежнем порядке.

Налог на

добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, уплаченная поставщику при приобретении станка в 2003 г., принята организацией к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ. Заметим, что в периоде приобретения станка действовала налоговая ставка по НДС в размере 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В связи с " переходом на УСН с 01.01.2008 суммы НДС, принятые к вычету организацией по основным средствам в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-05/78). Восстановленная сумма НДС в целях налогообложения прибыли учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией в соответствии со ст. 264 НК РФ.

На основании вышеприведенных норм организация в декабре 2007 г. восстанавливает НДС, принятый к вычету по приобретенному за плату станку, в части, соответствующей его остаточной стоимости на 31.12.2007 <**>. Бухгалтерские записи по восстановлению НДС приведены в нижеследующей таблице проводок.

Что же касается станка, полученного в качестве вклада в уставный капитал, то с его остаточной стоимости НДС не восстанавливается, поскольку не принимался организацией к вычету (норма, позволяющая организации принимать к вычету НДС по основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, действует с 01.01.2006 (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, п. 19 ст. 1, ст. 5 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ)).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли оба станка относятся к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом первоначальная стоимость приобретенного за плату станка в данном случае равна его договорной стоимости (без НДС) (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ), а стоимость станка, полученного в качестве вклада в уставный капитал, равна остаточной стоимости этого станка, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на данный станок, и должна быть документально подтверждена (пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем ввода станков в эксплуатацию, и до декабря 2007 г. включительно организация включает в расходы сумму амортизации по каждому из станков - 1389 руб. (100 000 руб. x 1 / (6 лет x 12 мес.)) (пп. 3 п. 2 ст. 253, абз. 2 п. 2, п. 4 ст. 259 НК РФ). Остаточная стоимость каждого из станков на 31.12.2007 составляет 24 994 руб., как и в бухгалтерском учете.

Единый налог при УСН

Расходы на приобретение объектов основных средств уменьшают полученные доходы при определении объекта налогообложения (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

При этом стоимость приобретенных основных средств со сроком полезного использования от 3 до 15 лет включительно, " приобретенных до перехода на УСН, включается в расходы в течение первого календарного года применения УСН в размере 50% стоимости, второго календарного года - 30% стоимости и третьего календарного года - 20% стоимости (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ). То есть в рассматриваемой ситуации в отношении станка, приобретенного за плату в 2003 г., организация в течение 2008 г. ежеквартально включает в расходы 3124 руб. (24 994 руб. x 50% / 4), в течение 2009 г. - ежеквартально 1875 руб. (24 994 руб. x 30% / 4), в течение 2010 г. - ежеквартально 1250 руб. (24 994 руб. x 20% / 4) (п. 3 ст. 346.16, п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ).

Что же касается остаточной стоимости станка, " полученного организацией в качестве вклада в уставный капитал, то согласно разъяснениям, содержащимся в Письмах Минфина России от 11.04.2007 N 03-11-04/2/99, УФНС России по г. Москве от 21.12.2004 N 21-09/83474, УМНС России по г. Москве от 29.08.2003 N 21-09/47130, организация, применяющая УСН, при определении объекта налогообложения не вправе уменьшить полученные доходы на сумму внесенного учредителем вклада в уставный капитал, так как она не несет никаких затрат при внесении учредителем вклада в уставный капитал данной организации основными средствами <***>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Бухгалтерские записи, связанные с приобретением станка в 2003 г.|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения во     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |внеоборотные активы      |      |      |       |    документы   |
   |(120 000 — 20 000)       |  08  |  60  |100 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|  19  |  60  | 20 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику станка        |  60  |  51  |120 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретенный станок     |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |учтен в составе основных |      |      |       |передаче объекта|
   |средств                  |  01  |  08  |100 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный поставщику    |  68  |  19  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи 2003 г., связанные с получением станка  |
   |              в качестве вклада в уставный капитал              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Учредительные |
   |                         |      |      |       |    документы,  |
   |Получен станок в качестве|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вклада в уставный капитал|  08  | 75—1 |100 000| передаче станка|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Полученный станок учтен в|      |      |       |передаче объекта|
   |составе основных средств |  01  |  08  |100 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно с июля 2003 г. до июня 2009 г. включительно     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |двум станкам (1389 x 2)  |  20  |  02  |  2 778| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлен НДС в части,|      |      |       |                |
   |пропорциональной         |      |      |       |                |
   |остаточной стоимости     |      |      |       |                |
   |приобретенного станка    |      |      |       |                |
   |(24 994 x 20%) <**>      |  19  |  68  |  4 999|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма восстановленного   |      |      |       |                |
   |НДС отнесена на прочие   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы                  | 91—2 |  19  |  4 999| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Вкладом в уставный капитал ООО могут быть деньги, ценные бумаги, другие вещи или имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. Денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества, вносимых участниками общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно (п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). <**> При восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм НДС, принятых к вычету по основным средствам, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были ранее приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению (п. 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914). <***> Арбитражная практика по данному вопросу противоречива. Так, в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 08.08.2000 N 1248/00 и от 18.01.2000 N 4653/99 указано, что отношения по формированию уставного капитала носят возмездный характер. Оплачивая уставный капитал общества, акционеры (участники) получают акции (доли) общества. ФАС Центрального округа в Постановлении от 18.07.2006 по делу N А09-142/06-25-16 пришел к выводу, что получение обществом имущества в уставный капитал нельзя рассматривать в качестве безвозмездной передачи и, следовательно, остаточная стоимость этого имущества уменьшает полученные доходы при определении объекта налогообложения организацией, применяющей УСН. В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2007 по делу N А56-4532/2007 указано, что организация не понесла расходов на приобретение основных средств, поскольку последние переданы ей учредителями при создании, следовательно, у организации, применяющей УСН, не имелось правовых оснований уменьшать на остаточную стоимость основных средств полученные доходы. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.01.2008 ————