Как отразить в 2008 г. в учете организации расходы на приобретение у юридического лица нематериального актива - исключительного права на товарный знак, стоимость которого не превышает 20 000 руб.? Оставшийся срок действия исключительного права на товарный знак составляет 5 лет.

Плата за исключительные права на товарный знак составляет 17 700 руб., в том числе НДС 2700 руб., и перечисляется единовременно при регистрации договора об отчуждении исключительного права. Уплату пошлин за регистрацию договора и внесение изменений в Государственный реестр товарных знаков производит бывший правообладатель. Фактическое использование приобретенного товарного знака начато организацией в месяце регистрации договора (январь 2008 г.). В бухгалтерском учете амортизация по НМА начисляется линейным способом.

Бухгалтерский учет

Исключительное право владельца на товарный знак для целей бухгалтерского учета признается нематериальным активом (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная бывшему правообладателю, без учета НДС (п. 6 ПБУ 14/2000).

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 14, 15, 16 ПБУ 14/2000). В рассматриваемой ситуации годовая сумма амортизационных отчислений составит 3000 руб. ((17 700 руб. - 2700 руб.) / 5 лет). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации равна 250 руб. (3000 руб. / 12 мес.).

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия его с бухгалтерского учета (п. 18 ПБУ 14/2000).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Амортизационные начисления по НМА отражаются на счете 05 "Амортизация нематериальных активов" (п. 21 ПБУ 14/2000).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный бывшим правообладателем товарного знака, организация принимает к вычету после принятия товарного знака к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительные права на товарный знак являются НМА.

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом " с 01.01.2008 амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации").

В данном случае стоимость (без учета НДС) приобретенных исключительных прав на товарный знак составляет 15 000 руб. (17 700 руб. - 2700 руб.).

По разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 27.02.2006 N 04-2-05/2, ограничение по стоимости для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации, к которому не относятся имущественные права (п. 2 ст. 38 НК РФ). Исходя из этой позиции, если стоимость НМА не превышает установленную предельную величину, то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль он все равно подлежит учету в составе амортизируемого имущества и его стоимость погашается путем начисления амортизации.

Однако из Писем Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211, от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54 следует, что стоимостной критерий, указанный в п. 1 ст. 256 НК РФ, распространяется и на НМА.

Поскольку в рассматриваемой ситуации расходы (без учета НДС) на приобретение исключительных прав на товарный знак составляют 15 000 руб., то если организация примет решение руководствоваться разъяснениями Минфина России, приобретенные исключительные права на товарный знак не будут учитываться в качестве НМА в составе амортизируемого имущества. На наш взгляд, в таком случае произведенные затраты на приобретение исключительных прав организация может учесть в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Указанные расходы признаются равномерно начиная с месяца приобретения исключительного права на товарный знак (с января 2008 г.) в течение оставшегося срока действия данного исключительного права (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ). В таком случае ежемесячно признаваемая сумма расхода составит 250 руб. (15 000 руб. / (5 лет x 12 мес.)).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае суммы расходов на приобретение исключительных прав на товарный знак, признаваемые в бухгалтерском (через амортизацию) и налоговом учете (в составе прочих), равны 250 руб. в месяц.

Вместе с тем в бухгалтерском учете амортизация признается начиная с февраля 2008 г. по январь 2013 г., а в налоговом учете расходы на приобретение исключительного права на товарный знак признаются начиная с января 2008 г. по декабрь 2012 г. В связи с этим в январе 2008 г. в учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Погашение указанного отложенного налогового обязательства производится в последнем месяце начисления амортизации в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Зарегистриро— |
   |                         |      |      |       | ванный договор |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  об отчуждении |
   |организации перед        |      |      |       | исключительных |
   |бывшим правообладателем  |      |  60  |       |     прав на    |
   |товарного знака          | 08—5 | (76) | 15 000|  товарный знак |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный бывшим     |      |  60  |       |                |
   |правообладателем         |  19  | (76) |  2 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исключительные права на  |      |      |       | Карточка учета |
   |товарный знак отражены в |      |      |       | нематериальных |
   |составе НМА              |  04  | 08—5 | 15 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |правообладателем         |68—ндс|  19  |  2 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты по   |      |      |       |                |
   |договору с бывшим        |  60  |      |       |Выписка банка по|
   |правообладателем         | (76) |  51  | 17 700|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(250 x 24%)              |68—пр |  77  |     60| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно начиная с февраля 2008 г. по декабрь 2012 г.    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |НМА                      | (26) |  05  |    250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в январе 2013 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |НМА                      | (26) |  05  |    250| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |68—пр |     60| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.01.2008 ————