Как отразить в 2008 г. в учете производственной организации, обладающей исключительным правом на товарный знак, предоставление третьему лицу (лицензиату) прав на использование этого товарного знака сроком на 3 года по простой (неисключительной) лицензии? Вознаграждение правообладателю выплачивается в следующем порядке: разовый платеж в сумме 4 248 000 руб. (в том числе НДС 648 000 руб.) перечисляется при регистрации договора, затем ежемесячно в течение всего срока действия договора перечисляется по 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Уплата пошлин производится лицензиатом. Ежемесячная сумма амортизации исключительного права на товарный знак, начисляемой линейным способом (методом), составляет 100 000 руб. В период действия лицензионного договора организация продолжает использовать товарный знак для маркировки своей продукции.

Гражданско-правовые отношения

Товарные знаки являются средствами индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана (интеллектуальной собственностью) (пп. 14 п. 1 ст. 1225 Гражданского кодекса РФ").

Лицу, на имя которого зарегистрирован товарный знак (правообладателю), принадлежит исключительное право использования товарного знака в соответствии со ст. 1229 ГК РФ любым не противоречащим закону способом (исключительное право на товарный знак). Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на товарный знак (п. 1 ст. 1484 ГК РФ).

Правообладатель (лицензиар) может предоставить третьему лицу (лицензиату) право использования товарного знака по лицензионному договору, в установленных договором пределах (п. 1 ст. 1489, п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Лицензионный договор должен содержать условие о размере вознаграждения лицензиара или порядке его определения либо прямое указание на безвозмездность договора, иначе он считается незаключенным (п. 5 ст. 1235 ГК РФ).

В данном случае лицензионный договор представляет собой простую (неисключительную) лицензию, предусматривающую сохранение за лицензиаром права выдачи лицензий другим лицам (пп. 1 п. 1 ст. 1236 ГК РФ).

Лицензионный договор заключается в письменной форме и подлежит государственной регистрации в федеральном органе исполнительной власти по интеллектуальной собственности (п. 1 ст. 1490, п. 2 ст. 1232, п. 2 ст. 1235 ГК РФ) <*>. В данном случае уплата пошлин за регистрацию производится лицензиатом (п. 1 ст. 1249 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Исключительное право на товарный знак признается " нематериальным активом (НМА) (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

НМА принимаются к учету по первоначальной стоимости, которая погашается начислением амортизации (например, линейным способом) в течение срока полезного использования НМА (в данном случае - срока действия исключительного права на товарный знак) (п. п. 6, 14, 15 ПБУ 14/2000). В приведенной ниже таблице бухгалтерских записей амортизация исключительного права на товарный знак отражается путем уменьшения его первоначальной стоимости (что допускает п. 21 ПБУ 14/2000 при условии, что такой способ отражения амортизации НМА предусмотрен учетной политикой организации (абз. 2 п. 2, п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н)).

Предоставление прав на использование НМА отражается в бухгалтерском учете на основании заключенного лицензионного договора (п. 24 ПБУ 14/2000).

НМА, предоставленный правообладателем в пользование другой организации, при сохранении правообладателем исключительных прав на него, не списывается с бухгалтерского учета правообладателя, а подлежат обособленному отражению в учете. Начисление амортизации по НМА, предоставленным в пользование, производится организацией - правообладателем (п. 25 ПБУ 14/2000).

Вознаграждения по лицензионному договору включаются в состав прочих доходов организации (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При этом сумма разового платежа может предварительно учитываться как доход будущих периодов и признаваться прочим доходом ежемесячно равными долями в течение всего срока действия лицензионного договора (п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В рассматриваемой ситуации в период действия лицензионного договора организация продолжает использовать товарный знак для маркировки собственной продукции, т.е. получает от использования товарного знака как прочий доход, так и доход от обычных видов деятельности (п. п. 5, 7 ПБУ 9/99), которые отражаются в отчете о прибылях и убытках обособленно (п. 18 ПБУ 9/99).

Соответственно, сумма начисляемой амортизации по товарному знаку представляет собой одновременно и расход по обычным видам деятельности, и прочий расход (п. 5, абз. 3 п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для выполнения требований п. 21 ПБУ 10/99 организация может распределить начисленную по товарному знаку сумму амортизации между расходами по обычным видам деятельности и прочими расходами, например, пропорционально соотношению выручки от реализации продукции и признанного прочего дохода по лицензионному договору.

В данной схеме расчет вышеуказанного распределения сумм амортизации не производится.

Налог

на добавленную стоимость (НДС)

В целях гл. 21 Налогового кодекса РФ предоставление прав на использование товарного знака признается реализацией услуг, т.е. объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148, абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ).

Следовательно, лицензиар, предоставляющий права пользования товарным знаком, обязан дополнительно к стоимости прав предъявить лицензиату соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру не позднее 5 дней со дня оказания услуги (пп. 1 п. 1 ст. 167, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ) (с даты регистрации договора (в отношении разового платежа) или последнего числа каждого месяца (по ежемесячным платежам)).

Налог на прибыль организаций

Исключительное право на товарный знак признается амортизируемым имуществом (НМА) (п. 1 ст. 256, пп. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ). В целях налогообложения прибыли по НМА начисляется амортизация, которая при использовании товарного знака для маркировки собственной продукции включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Доход от предоставления прав на использование товарного знака (без НДС) признается внереализационным доходом (п. 1 ст. 248, п. 5 ст. 250 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. В силу приведенной нормы доход в виде суммы разового вознаграждения по лицензионному договору организация может признавать в налоговом учете равными долями в течение всего срока действия лицензионного договора.

После предоставления прав на использование товарного знака организация продолжает использовать товарный знак для маркировки своей продукции, т.е. получает с использования этого знака как доход от реализации продукции (п. 1 ст. 249 НК РФ), так и внереализационный доход по лицензионному договору (п. 5 ст. 250 НК РФ).

В налоговом учете распределение начисленной амортизации по НМА между расходами на производство и реализацию и внереализационными расходами (см. ст. 315 НК РФ) может быть произведено в том же порядке, что и в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Ежемесячно до месяца передачи прав на использование товарного |
   |                 знака по лицензионному договору                |
   |          (а также после истечения срока его действия)          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |исключительного права    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |на товарный знак         |  44  |  04  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           В месяце регистрации лицензионного договора          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма разового  |      |      |       |                |
   |платежа по лицензионному |      |      |       |  Лицензионный  |
   |договору                 |  76  |  98  |4248000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |разового платежа         |  98  |  68  |648 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |лицензиата               |  51  |  76  |4248000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно в период действия лицензионного договора      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |                |
   |исключительного права    |  44, |      |       |  Бухгалтерская |
   |на товарный знак         | 91—2 |  04  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен ежемесячный      |      |      |       |                |
   |платеж по лицензионному  |      |      |       |  Лицензионный  |
   |договору                 |  76  | 91—1 | 59 000|     договор    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |ежемесячного платежа     | 91—2 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть разового платежа   |      |      |       |                |
   |включена в доход         |      |      |       |                |
   |((4 248 000 — 648 000) / |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |/ 3 / 12)                |  98  | 91—1 |100 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |лицензиата               |  51  |  76  | 59 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Порядок регистрации лицензионных договоров на использование охраняемого в РФ товарного знака установлен Приказом Роспатента от 29.04.2003 N 64 "О Правилах регистрации договоров о передаче исключительного права на изобретение, полезную модель, промышленный образец, товарный знак, знак обслуживания, зарегистрированную топологию интегральной микросхемы и права на их использование, полной или частичной передаче исключительного права на программу для электронных вычислительных машин и базу данных". Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.01.2008 ————