Как отражаются в 2008 г. в учете организации операции, связанные с приобретением и вводом в эксплуатацию объекта основных средств (ОС), если учетной политикой для целей налогового учета предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% в отношении ОС первоначальной стоимостью свыше 200 000 руб.?

Организация в январе 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию объект ОС, договорная стоимость которого составляет 247 800 руб. (в том числе НДС 37 800 руб.). Для целей бухгалтерского и налогового учета срок полезного использования объекта ОС установлен равным 6 годам на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1; начисление амортизации производится линейным способом (методом).

Бухгалтерский учет

Приобретенный объект ОС принимается к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Затраты по приобретению объекта ОС (без учета НДС) отражаются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-4 "Приобретение объектов основных средств", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сформированная первоначальная стоимость объекта ОС, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 08-4, в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов).

Начиная с февраля организация в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по данному объекту ОС в размере 2917 руб. ((247 800 руб. - 37 800 руб.) / 6 лет / 12 мес.) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

Для целей бухгалтерского учета сумма начисленной амортизации признается расходом по обычным видам деятельности и отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счета 20 "Основное производство" (п. п. 5, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Приобретенный объект ОС в налоговом учете учитывается в составе амортизируемых ОС (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ). Для целей налогового учета стоимость приобретенного объекта ОС, как и в бухгалтерском учете, составляет 210 000 руб. (247 800 руб. - 37 800 руб.) (п. 1 ст. 170 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации учетной политикой организации для целей налогового учета предусмотрено применение амортизационной премии в размере 10% в отношении ОС первоначальной стоимостью свыше 200 000 руб. Следовательно, организация по данному объекту ОС применяет амортизационную премию в размере 10%, которая составит 21 000 руб. (210 000 руб. x 10%) (п. 1.1 ст. 259 НК РФ, см. также Письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779, от 10.04.2007 N 03-03-05/83, Письмо УФНС России по г. Москве от 10.08.2006 N 20-12/72388).

Расходы в виде амортизационной премии (21 000 руб.) организация признает в месяце начала начисления амортизации по приобретенному объекту ОС, в данном случае в феврале 2008 г. При этом обращаем внимание на то, что " с 01.01.2008 в НК РФ прямо предусмотрено, что амортизационная премия в налоговом учете учитывается в составе " косвенных расходов (пп. "а" п. 33 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При расчете суммы амортизации амортизационная премия не учитывается (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Следовательно, в данном случае ежемесячная сумма амортизационных отчислений (начиная с февраля), исчисленная исходя из нормы амортизации, определенной при принятии к налоговому учету объекта ОС, равной 1,389% (1 / (6 лет x 12 мес.) x 100%), составит 2625 руб. ((210 000 руб. - 21 000 руб.) x 1,389%) (п. п. 2, 4 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

При этом сумму начисленной амортизации организация может признать либо в составе прямых расходов, либо в составе косвенных расходов в зависимости от того, что предусмотрено учетной политикой организации (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В рассматриваемой ситуации исходим из условия, что в месяце начала начисления амортизации (в феврале 2008 г.) расходы как в виде амортизационной премии, так и в виде суммы начисленной амортизации формируют налоговую базу по налогу на прибыль. Общая сумма расходов, признанная в налоговом учете, составит 23 625 руб. (21 000 руб. + 2625 руб.), в то время как при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) признается расход в виде амортизационных отчислений в размере 2917 руб.

Следовательно, в феврале 2008 г. у организации возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Уменьшение налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства происходит в последующие отчетные периоды по мере начисления амортизации по объекту ОС в бухгалтерском и налоговом учете. Уменьшение отложенного налогового обязательства отражается по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия объекта ОС на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). При этом, по мнению Минфина России, сумму НДС, предъявленную поставщиком объекта ОС, организация имеет право принять к вычету после принятия его на учет на счет 01 (Письмо от 21.09.2007 N 03-07-10/20, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122).

В то же время в решениях ряда арбитражных судов (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А) сделан вывод о том, что для принятия к вычету сумм НДС достаточен факт оприходования приобретенных ОС на счете 08.

В данной схеме исходим из условия, что организация при принятии к вычету "входного" НДС руководствуется точкой зрения Минфина России.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в январе 2008 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены вложения в      |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный объект ОС  |      |      |       |    документы   |
   |(247 800 — 37 800)       | 08—4 |  60  |210 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком| 19—1 |  60  | 37 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |объект ОС                |  60  |  51  |247 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |                         |      |      |       |    средств,    |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |                         |      |      |       | карточка учета |
   |Отражен ввод в           |      |      |       |     объекта    |
   |эксплуатацию объекта ОС  |  01  | 08—4 |210 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 | 19—1 | 37 800|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в феврале 2008 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчисления по объекту ОС |  20  |  02  |  2 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((23 625 — 2917) x 24%)  | 68—2 |  77  |  4 970| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Ежемесячные бухгалтерские записи начиная с марта        |
   |            до полного погашения стоимости объекта ОС           |
   |                    либо списания его с учета                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены амортизационные|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отчисления по объекту ОС |  20  |  02  |  2 917| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено уменьшение      |      |      |       |                |
   |отложенного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2917 — 2625) x 24%)    |  77  | 68—2 |     70| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.01.2008 ————