Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, осуществляющей строительство объекта хозяйственным способом, выплату суточных работнику отдела капитального строительства (ОКС), направленному в командировку с 10 по 18 января 2008 г. для осуществления технического надзора за строительством? В соответствии с коллективным договором суточные выплачиваются в размере 1000 руб. в сутки.

Трудовые отношения

При направлении работника в командировку в другую местность работодатель обязан возмещать ему расходы, в том числе дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные). Порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом (ст. ст. 167, 168 Трудового кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Направление работника в служебную командировку оформляется первичными документами, составленными по унифицированным формам, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 N 1.

Выплата работнику из кассы сумм на командировочные расходы, в том числе на оплату суточных, отражается по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетом 50 "Касса". После утверждения Авансового отчета работника подтвержденные суммы командировочных расходов относятся на соответствующие счета учета затрат (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Затраты, связанные с командированием работника ОКС для осуществления технического надзора за строительством, являются прочими капитальными затратами, которые учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и формируют стоимость строящихся объектов (абз. 3 п. 1.4, п. п. 2.1, 2.3, 3.1.1, 3.1.5 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, п. 4.7.2 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на

прибыль организаций

Командировочные расходы, связанные со строительством объекта производственного назначения, который будет учтен как объект амортизируемого имущества, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Такие затраты в налоговом учете формируют первоначальную стоимость строящегося объекта и будут включаться в состав расходов через начисление амортизации (п. 5 ст. 270, п. 1 ст. 256, абз. 2 п. 1 ст. 257 Налогового кодекса РФ).

Для целей налогообложения прибыли командировочные расходы (в том числе формирующие первоначальную стоимость строящегося объекта) учитываются в пределах установленных норм (100 руб.) (пп. "а" п. 1 Постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93).

В соответствии с п. 38 ст. 270 НК РФ суточные, выплаченные сверх указанной нормы, для целей налогообложения прибыли не учитываются, в том числе и посредством начисления амортизации по построенному объекту.

По вопросу документального оформления командировочных расходов для возможности их учета в целях налогообложения прибыли см. Письмо Минфина России от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89.

П

рименение ПБУ 18/02

Первоначальная стоимость построенного объекта в налоговом учете будет меньше, чем по данным бухгалтерского учета, на сумму суточных, выплаченных сверх установленных для целей налогообложения прибыли норм. Соответственно, возникнут различия в суммах амортизации, которая будет начисляться по построенному объекту после его ввода в эксплуатацию. В связи с этим в бухгалтерском учете при начислении амортизации будут отражаться возникающие постоянные налоговые обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

С 01.01.2008 в налоговую базу по НДФЛ не включаются суточные в размере, не превышающем 700 руб. в сутки (п. 3 ст. 217 НК РФ).

С суммы превышения выплаченных суточных над указанным нормативом организация обязана исчислить НДФЛ по ставке 13%, удержать его из любых выплачиваемых работнику доходов (например, из суммы заработной платы) и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 224, п. п. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Заметим, что выданные работнику из кассы под отчет денежные средства на командировочные расходы до момента утверждения авансового отчета являются задолженностью работника перед организацией и не могут быть признаны полученным работником доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Таким образом, при выдаче работнику под отчет денежных средств организация НДФЛ с суммы превышения суточных над установленным нормативом не удерживает.

ЕСН, страховые взносы

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не облагаются ЕСН суточные, выплаченные в пределах норм, установленных законодательством.

Законодательством нормы выплаты суточных для целей налогообложения ЕСН не установлены.

Нормы суточных, установленные для исчисления иных видов налогов (налога на прибыль, НДФЛ), для целей ЕСН применяться не могут (см. п. 6 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106)). Следовательно, суточные, выплачиваемые в соответствии с трудовым законодательством (ст. ст. 167, 168 ТК РФ), не облагаются ЕСН, если они выплачиваются в пределах размера, установленного коллективным договором <*>.

В таком же порядке осуществляется включение суточных в базу для исчисления взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Аналогичный подход применим и при начислении взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случае на производстве и профессиональных заболеваний (п. 10 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Затраты на осуществление контрольно-технических функций за ходом строительства, включаемые в прочие капитальные затраты на строительство объекта, не являются затратами на выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления, т.е. не признаются объектом налогообложения по НДС, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Таким образом, командировочные расходы работников ОКС, осуществляющих технический надзор за строительством, в налоговую базу по НДС, определяемую в соответствии с п. 2 ст. 159 НК РФ, не включаются (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 29.08.2006 N 03-04-10/12, Постановления ФАС Центрального округа от 31.01.2007 N А08-13527/05-7, ФАС Московского округа от 18.06.2007, 19.06.2007 N КА-А40/5440-07 по делу N А40-45013/06-14-235) <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выданы денежные средства |      |      |       |                |
   |на оплату суточных       |      |      |       |    Расходный   |
   |(9 x 1000)               |  71  |  50  |  9 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на оплату        |      |      |       |                |
   |суточных включены в      |      |      |       |                |
   |затраты на строительство | 08—3 |  71  |  9 000| Авансовый отчет|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |      |       |    платежная   |
   |Удержан НДФЛ при выплате |      |      |       |    ведомость,  |
   |заработной платы         |      |      |       |    Налоговая   |
   |((9000 — 700 x 9) x 13%) |  70  |  68  |    351|    карточка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С точки зрения Минфина России при исчислении ЕСН организация должна руководствоваться нормами суточных, установленными Постановлением Правительства РФ N 93 для целей налогообложения прибыли (см., например, п. 2 Письма Минфина России от 24.08.2007 N 03-04-06-02/164). Однако для организации, являющейся плательщиком налога на прибыль, не имеет значения, какой норматив суточных следует считать установленным для целей исчисления ЕСН. Ведь сверхнормативные суточные налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают, следовательно, суточные, выплачиваемые сверх 100 руб. в сутки, объектом налогообложения по ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ не признаются. <**> Заметим, что по аналогичному вопросу ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.05.2007 N Ф09-3556/07-С2 по делу N А76-18114/06 высказал иную точку зрения, указав на необходимость включения прочих капитальных затрат в налоговую базу, определяемую по операциям, предусмотренным пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.01.2008 ————