Как отразить в учете организации выплату работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, денежной компенсации вместо молока, если это предусмотрено условиями коллективного договора?

В декабре 2007 г. работникам по их заявлениям еженедельно выплачивается указанная компенсация на общую сумму 5000 руб. В соответствии с условиями коллективного договора сумма компенсационной выплаты рассчитывается исходя из нормы выдачи молока работнику и рыночной стоимости молока (цены на данный продукт в ближайшей розничной торговой точке).

Трудовые отношения

В соответствии с ч. 1 ст. 222 Трудового кодекса РФ работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты <1>. С 14.10.2007 выдача работникам по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов, если это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором (п. 1 Федерального закона от 01.10.2007 N 224-ФЗ). Отметим, что выдача молока работникам (или замена его компенсационной выплатой) является мерой по охране труда, предусмотренной гл. 36 ТК РФ.

В настоящее время порядок осуществления компенсационной выплаты законодательством не установлен. При этом отметим, что фактически порядок расчета суммы компенсационной выплаты определен ч. 1 ст. 222 ТК РФ, в соответствии с которой сумма должна рассчитываться исходя из нормы молока, полагающейся конкретному работнику, и цен, по которым этот работник может купить данный продукт. Не установлен только порядок выплаты данной компенсации. По нашему мнению, данное обстоятельство не является основанием для ущемления закрепленного в ч. 1 ст. 222 ТК РФ права работников на получение денежной компенсации взамен молока, и до установления в соответствии с ч. 3 ст. 222 ТК РФ порядка осуществления компенсационной выплаты организация вправе рассчитывать сумму компенсации в соответствии с условиями коллективного договора, не противоречащими ч. 1 ст. 222 ТК РФ, а производить выплату в порядке, закрепленном в коллективном договоре (в данном случае - еженедельно) <2>.

Бухгалтерский учет

Затраты в виде компенсационной выплаты, связанной с охраной труда, являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете выплата компенсации, которая предусмотрена разделом "Охрана труда" коллективного договора, может отражаться с использованием счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса", с отнесением суммы затрат в дебет счета 20 "Основное производство" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Расходами в налоговом учете признаются затраты, соответствующие требованиям, предусмотренным абз. 1, 2 п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ: затраты должны быть обоснованы, документально подтверждены и не поименованы в ст. 270 НК РФ.

Данная компенсационная выплата предусмотрена ч. 1 ст. 222 ТК РФ и должна осуществляться в порядке, установленном согласно ч. 3 ст. 222 ТК РФ. Как отмечено выше, в настоящее время такой порядок не утвержден, но организация на основании заявлений работников вправе выплачивать указанную компенсацию в порядке, определенном коллективным договором, рассчитав ее сумму в соответствии с ч. 1 ст. 222 ТК РФ.

Для целей налогообложения прибыли данные затраты могут быть признаны экономически оправданными, если сумма компенсации определена исходя из полагающегося работникам по нормам количества молока и его рыночной цены (цены, по которой работники могут приобрести молоко в периоде выплаты денежной компенсации) <3>. Следовательно, организация должна подтвердить занятость работников в течение определенного времени за смену на работах с вредными условиями труда, рыночную стоимость молока и факт осуществления компенсационной выплаты (абз. 3, 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Рассматриваемая компенсационная выплата не поименована в ст. 270 НК РФ.

Следовательно, условия признания расходов, приведенные в п. 1 ст. 252 НК РФ, соблюдаются.

Все начисления компенсирующего характера, связанные с работой в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, относятся к расходам на оплату труда в соответствии с п. 3 ст. 255 НК РФ.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В случае признания данных расходов прямыми расходами они учитываются в стоимости произведенной продукции и относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации этой продукции (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ) <4>.

В данной схеме бухгалтерские записи приведены исходя из предположения, что у организации рассматриваемые расходы являются прямыми и в полной сумме формируют бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль по мере реализации продукции. Следовательно, разницы, учитываемые по правилам Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, не возникают.

НДФЛ,

ЕСН и страховые взносы

Компенсационные выплаты, которые производятся в соответствии с действующим законодательством и не превышают установленных норм, не включаются в налоговую базу по НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ), на их сумму не начисляется ЕСН (пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ) и, соответственно, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Считаем, что если величина компенсационной выплаты рассчитана в соответствии с ч. 1 ст. 222 ТК РФ (исходя из нормы выдачи молока и его рыночной стоимости), то и до утверждения порядка осуществления этой компенсационной выплаты к ней применяются вышеназванные нормы гл. 23 и гл. 24 НК РФ.

На сумму компенсационной выплаты организация также не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 11 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Еженедельные бухгалтерские записи в декабре 2007 г.     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма компенсационной    |      |      |       |    Расчетно—   |
   |выплаты отнесена на      |      |      |       |    платежная   |
   |затраты производства     |  20  |  73  |  5 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена компенсация    |      |      |       |                |
   |взамен молока работникам,|      |      |       |    Расчетно—   |
   |занятым на работах с     |      |      |       |    платежная   |
   |вредными условиями труда |  73  |  50  |  5 000|    ведомость   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, лечебно-профилактического питания, порядок осуществления рассматриваемой компенсационной выплаты устанавливаются в порядке, определяемом Правительством РФ (ч. 3 ст. 222 ТК РФ). В настоящее время в соответствии с порядком, определенным Правительством РФ, Минтруд России Постановлением от 31.03.2003 N 13 утвердил Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда. Обращаем внимание на то, что п. 5 данных Норм (о запрете замены молока денежной компенсацией) в настоящее время не должен применяться, поскольку с 14.10.2007 противоречит вышеназванной норме ч. 1 ст. 222 ТК РФ. <2> Обязательства работодателя по охране труда работников могут быть включены в коллективный договор (ч. 2 ст. 41 ТК РФ). <3> Отметим, что этот порядок соответствует порядку определения рыночной цены, предусмотренному ст. 40 НК РФ. <4> Как следует из ТК РФ, выдача молока (или замена его компенсационной выплатой) является мерой по охране труда. Поэтому рассматриваемая компенсационная выплата может быть также учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ организация вправе самостоятельно решить, в составе каких расходов учитывать рассматриваемые затраты. При признании данных расходов прочими расходами они в составе косвенных расходов относятся к расходам того текущего отчетного (налогового) периода, в котором осуществлены (п. 1, 2 ст. 318 НК РФ). В случае, если компенсационная выплата будет ежемесячно в начисленной сумме признаваться расходом для целей налогообложения прибыли (как косвенный расход), а в бухгалтерском учете будет формировать бухгалтерскую прибыль (убыток) в следующих отчетных периодах по мере реализации продукции, в себестоимости которой она учтена, то в учете организации возникнут налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.12.2007 ————