Как отражаются в учете организации операции, связанные с получением аванса под поставку товаров, облагаемых по ставке НДС 18%, в случае изменения предмета договора на поставку товаров той же стоимостью, но облагаемых по ставке НДС 10%?

Организация в октябре получила аванс в счет поставки товаров, облагаемых НДС по ставке 18%, в сумме 36 000 руб. (в том числе НДС 5492 руб.). По соглашению сторон предмет договора изменен, и с ноября его предметом является поставка товаров, облагаемых НДС по ставке 10%. Поставка товаров произведена в декабре. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Гражданско-правовые отношения

Основанием для изменения договора является в том числе соглашение сторон (п. 1 ст. 450 Гражданского кодекса РФ). При изменении договора обязательства сторон сохраняются в измененном виде (п. 1 ст. 453 ГК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса). Причем день получения аванса в счет предстоящей поставки товаров признается моментом определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется исходя из суммы полученного аванса с учетом НДС, а налоговая ставка при получении аванса в счет поставки товаров, облагаемых по ставке 18%, составляет 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации стороны изменили предмет договора, с момента внесения изменений в договор его предметом является поставка товаров, облагаемых НДС по ставке 10%. Абзацем 2 п. 5 ст. 171 НК РФ установлено, что суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров в случае изменения условий соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей, подлежат вычетам. Но в данном случае организация авансовых платежей, полученных по договору, не возвращала, соответственно, не вправе в ноябре принять к вычету сумму НДС, уплаченную в бюджет по ставке 18/118.

При фактической отгрузке товаров покупателю в декабре у организации также возникает налоговая база по НДС (пп. 1 п. 1, п. 14 ст. 167, п. 1 ст. 154 НК РФ). НДС при отгрузке начисляется исходя из ставки 10%.

При этом организация в рассматриваемой ситуации вправе принять к вычету НДС, исчисленный по ставке 18/118 при получении аванса в счет поставки товаров (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Сумма аванса, полученная от покупателя, не признается доходом организации-поставщика (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма полученного аванса учитывается в бухгалтерском учете на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление НДС с полученного аванса к уплате в бюджет отражается записью по дебету счета 62 (обособленно в аналитическом учете) и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", а предъявление указанного НДС к вычету - обратной записью.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли аванс, полученный от покупателя в счет предстоящей поставки товаров, не учитывается в составе доходов организации (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи в октябре                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получен аванс от         |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 36 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с аванса    |      |      |       |                |
   |(36 000 x 18 / 118)      |62—НДС|  68  |  5 492|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в декабре <*>               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен НДС при отгрузке|      |      |       |                |
   |товаров, облагаемых НДС  |      |      |       |                |
   |по ставке 10%            |      |      |       |                |
   |(36 000 / 110 x 10)      | 90—3 |  68  |  3 273|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС с аванса принят к    |      |      |       |                |
   |вычету                   |  68  |62—НДС|  5 492|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не приводятся в полном объеме проводки, связанные с отгрузкой товаров. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.12.2007 ————