Организация - участник ООО 03.12.2007 в качестве вклада в имущество ООО выдала ООО собственный беспроцентный вексель на сумму 1 000 000 руб. со сроком платежа 31.12.2007 (что предусмотрено уставом ООО). Как отразить данную операцию в бухгалтерском и налоговом учете участника ООО, если вексель предъявлен к платежу в срок и оплачен денежными средствами?

Гражданско-правовые отношения

Общее собрание участников ООО (большинством не менее двух третей голосов) может принять решение о внесении участниками дополнительных вкладов в имущество ООО (если это предусмотрено уставом ООО). В этом случае участник обязан внести дополнительный вклад (п. п. 1, 2 ст. 27 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Вклады в имущество общества вносятся всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества (если иной порядок определения размеров вкладов в имущество общества не предусмотрен уставом общества). Внесение дополнительных вкладов не изменяет размеры и номинальную стоимость долей участников общества в уставном капитале общества (п. 4 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ).

Вклады в имущество общества вносятся деньгами или иным имуществом, если это предусмотрено уставом общества или решением общего собрания участников общества (п. 3 ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ).

Для ООО векселя участников являются имуществом (ценными бумагами) (п. 1 ст. 142 Гражданского кодекса РФ), т.е. их внесение в качестве вклада в имущество ООО ст. 27 Федерального закона N 14-ФЗ не противоречит.

Внесение дополнительного вклада в имущество ООО не является дарением (гл. 32 Гражданского кодекса РФ). На это указано, в частности, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2002 N А33-10307/01-С2-Ф02-3445/01-С2.

В данном случае в качестве вклада в имущество передается собственный вексель, который для выдавшей его организации представляет собой простое, ничем не обусловленное обязательство уплатить в установленный срок денежные средства его предъявителю (п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341)).

Бухгалтерский учет

Специальный порядок отражения в бухгалтерском учете операции по внесению дополнительного вклада в имущество ООО нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлен.

Как указывалось выше, выдача организацией собственного векселя приводит к возникновению у нее обязательства перед векселедержателем в сумме, указанной в векселе. Данное обязательство отражается как возникшая кредиторская задолженность (п. п. 7.3, 8.4 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).

Сумма возникшего обязательства может быть отражена по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Внесенный дополнительный вклад в имущество ООО не предоставляет организации никаких дополнительных прав по сравнению с правами, вытекающими из ее участия в уставном капитале ООО.

Такой вклад не признается финансовым вложением, поскольку не удовлетворяет критериям, приведенным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, в силу неспособности этого вклада принести организации доход ни в форме дивидендов (так как его внесение не изменяет размер и номинальную стоимость доли организации, пропорционально которой производится выплата дивидендов), ни в форме прироста его стоимости, поскольку, как указывалось выше, дополнительных прав, которые могут быть впоследствии переданы за плату третьим лицам, у организации при внесении вклада в имущество ООО не возникает.

Данный вклад вообще не может быть признан каким-либо видом имущества организации, поскольку он не способен принести организации экономические выгоды (п. п. 7.2, 7.2.1 Концепции).

Согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, уменьшение экономических выгод в результате возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации (за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)), признается расходами организации.

Данные расходы не связаны с производством и реализацией продукции (товаров, работ, услуг), следовательно, они признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности) (п. 18 ПБУ 10/99).

Расходы признаются в отчете о прибылях и убытках, когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов (абз. 6 п. 19 ПБУ 10/99).

В данном случае расходы признаются на дату выдачи векселя ООО. Таким образом, выдача векселя ООО в качестве дополнительного вклада в имущество ООО отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 76 (Инструкция по применению Плана счетов).

При оплате выданного векселя производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 51 "Расчетные счета".

Налог на прибыль организаций

Заметим, что для целей гл. 25 Налогового кодекса РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ). При этом отдельного определения понятия безвозмездной передачи для передающей стороны гл. 25 НК РФ не содержит.

По мнению Минфина России, приведенному, в частности, в Письме от 14.03.2006 N 03-03-04/1/222, внесение дополнительного вклада в имущество ООО в целях налогообложения прибыли рассматривается как безвозмездная передача, и на основании п. 16 ст. 270 НК РФ связанные с такой передачей расходы не учитываются при определении налоговой базы.

В данном случае организация в качестве вклада принимает на себя обязательство по векселю, а не передает имущество (имущественные права). Возникновение такого обязательства не связано с деятельностью, направленной на получение организацией дохода. В связи с этим организация не может признать для целей налогообложения прибыли сумму принятого на себя обязательства расходом (абз. 4 п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Не признаваемое в налоговом учете расходом обязательство по векселю представляет собой постоянную разницу, приводящую к образованию постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату выдачи векселя (03.12.2007)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выдача ООО      |      |      |       |     Решение    |
   |собственного векселя в   |      |      |       | участников ООО,|
   |качестве дополнительного |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |вклада в имущество ООО   | 91—2 |  76  |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 000 000 x 24%)        |  99  |  68  |240 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату оплаты векселя (31.12.2007)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены денежные     |      |      |       |                |
   |средства по векселю,     |      |      |       |Выписка банка по|
   |предъявленному к платежу |  76  |  51  |1000000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.12.2007 ————