Как отразить в учете организации безвозмездную передачу в 2007 г. объекта незавершенного строительства (здание спортивного центра) муниципальному учреждению?

Строительство спортивного центра велось хозяйственным способом для собственных нужд в течение 2004 г. и было приостановлено в 2004 г. по решению совета директоров в связи с недостаточностью финансирования.

Величина вложений в объект незавершенного строительства составляет 1 000 000 руб., в том числе фактическая себестоимость использованных материалов - 500 000 руб. Сумма НДС, уплаченная поставщику материалов, использованных при выполнении строительно-монтажных работ (СМР), составляет 90 000 руб. Рыночная цена передаваемого объекта составляет 4 000 000 руб. (без НДС).

Гражданско-правовые отношения

По договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом (п. 1 ст. 572 Гражданского кодекса РФ). Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда в отношениях между коммерческими организациями (п. 4 ст. 575 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации объект передается муниципальному учреждению, которое является некоммерческой организацией (п. 1 ст. 120 ГК РФ).

Объект, не завершенный строительством, является недвижимостью, поэтому передача права собственности на такой объект на основании договора дарения и сам договор дарения подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 1 ст. 130, п. 1 ст. 131, п. 3 ст. 574 ГК РФ). В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с регистрацией договора дарения, возникновения и перехода права собственности на объект, не завершенный капитальным строительством.

Бухгалтерский учет

Фактически произведенные организацией затраты по строительству спортивного центра составляют незавершенное строительство и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", в корреспонденции со счетами 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др. (п. п. 2.3, 3.1.1, 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае организация безвозмездно передает незавершенный строительством объект муниципальному учреждению.

В целях бухгалтерского учета стоимость выбывающего объекта учитывается в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 08, субсчет 08-3.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В 2004 г. (как и в настоящее время) в целях исчисления НДС выполнение СМР для собственного потребления являлось объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом датой выполнения СМР для собственного потребления признавалась дата принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 10 ст. 167 НК РФ); суммы НДС, предъявленные организации поставщиками материалов, использованных при выполнении СМР, принимались к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

В данном случае строительство объекта велось только в 2004 г. и было приостановлено в том же году в связи с недостаточностью финансирования. Порядок исчисления НДС по СМР, выполненным до 01.01.2005, а также порядок вычетов "входного" НДС по материалам, использованным при выполнении этих СМР, установлен в ст. 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Согласно ч. 4 указанной статьи момент определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления, выполненных до 01.01.2005, определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 01.01.2005, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объектов незавершенного капитального строительства (ч. 3 ст. 3 Федерального закона N 119-ФЗ).

В данном случае организация в 2007 г. передает незавершенный строительством объект безвозмездно муниципальному учреждению, которое является некоммерческой организацией.

Передача имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью, не признается реализацией, а значит и объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

Поскольку передача незавершенного строительством объекта муниципальному учреждению не облагается НДС, то НДС, предъявленный поставщиком материалов, использованных при строительстве этого объекта, не подлежит вычету. Указанная сумма, на наш взгляд, учитывается в составе прочих расходов, как и стоимость безвозмездно передаваемого объекта.

Налог на прибыль организаций

В целях исчисления налога на прибыль затраты на строительство объекта, безвозмездно переданного муниципальному учреждению, а также НДС, предъявленный поставщиком материалов, использованных при строительстве, не учитываются в составе расходов на основании п. 16 ст. 270 НК РФ

Применение ПБУ 18/02

Поскольку стоимость выбывающего объекта и "входной" НДС по материалам учитываются в составе прочих расходов в бухгалтерском учете и не учитываются при исчислении налога на прибыль, то возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство, которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи в 2004 г.                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    документы   |
   |материалов, приобретенных|      |      |       |   поставщика,  |
   |для выполнения СМР       |  10  |  60  |500 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |материалам, приобретенным|      |      |       |                |
   |для выполнения СМР       |  19  |  60  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены материалы       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику               |  60  |  51  |590 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты на      |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |строительство здания     |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |спортивного центра       | 08—3 | и др.|1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  Бухгалтерские записи 2007 г.                  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |Договор дарения,|
   |стоимость безвозмездно   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |переданного объекта      | 91—2 | 08—3 |1000000|передачи объекта|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, уплаченный          |      |      |       |                |
   |поставщику материалов,   |      |      |       |                |
   |использованных при       |      |      |       |                |
   |строительстве, отражен в |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |составе прочих расходов  | 91—2 |  19  | 90 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 090 000 x 24%)        |  99  |  68  |261 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.12.2007 ————