Как отражаются в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (объект налогообложения - "доходы"), операции по реализации туристских путевок туроператора по агентскому договору, если указанным договором предусмотрена возможность заключения организацией субагентских договоров?

Условиями договора, заключенного с туроператором, предусмотрено, что реализацию путевок организация производит от своего имени, но за счет и в интересах туроператора. Вознаграждение организации составляет 10% от цены реализации путевок и удерживается организацией из сумм, поступивших от субагента за реализованные туристские путевки. Вознаграждение субагента (применяющего также УСН) составляет 7% от цены реализации путевок и удерживается им из денежных средств, поступивших от туристов. Стоимость реализованных туристских путевок составила 28 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Продвижение и реализация туристского продукта турагентом осуществляется на основании договора, заключаемого между туроператором и турагентом. Турагент осуществляет продвижение и реализацию туристского продукта от имени и по поручению туроператора, а в случаях, предусмотренных договором, заключаемым между туроператором и турагентом, - от своего имени (ст. 9 Федерального закона от 24.11.1996 N 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации", п. 2 Правил оказания услуг по реализации туристского продукта, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 18.07.2007 N 452).

В договоре, заключаемом между туроператором и турагентом, должно содержаться условие, предусматривающее возможность (невозможность) заключения турагентом субагентских договоров (ст. 9 Федерального закона N 132-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации организация (турагент) осуществляет реализацию путевок от своего имени, но за счет и в интересах туроператора, то есть между сторонами заключается агентский договор (см. также Письмо Роспотребнадзора от 31.08.2007 N 0100/8935-07-32 "Об особенностях правоприменительной практики, связанной с обеспечением защиты прав потребителей в сфере туристического обслуживания"), при этом указанным договором предусмотрена возможность заключения организацией субагентских договоров.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ).

К отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предусмотренные гл. 51 "Комиссия" ГК РФ, если агент действует по условиям этого договора от своего имени и эти правила не противоречат положениям гл. 52 "Агентирование" ГК РФ или существу агентского договора (ст. 1011 ГК РФ).

Принципал (туроператор) обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). В данном случае организация (турагент) перечисляет туроператору денежные средства за реализованные туристские путевки за минусом своего вознаграждения (ст. 997 ГК РФ).

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

При реализации субагентом путевок в бухгалтерском учете организации отражается дебиторская задолженность субагента и кредиторская задолженность перед туроператором по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет например, 76-6 "Расчеты с субагентом", в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-5 "Расчеты с туроператором" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Для целей бухгалтерского учета денежные средства, поступившие по агентскому договору в пользу туроператора (принципала) и подлежащие перечислению туроператору, не признаются ни доходами, ни расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка (поступления) от оказания посреднических услуг (в данном случае агентское вознаграждение) является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-5 (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). Данный доход признается на дату получения от субагента отчета о реализации путевок по субагентскому договору (п. 12 ПБУ 9/99).

Расходы в виде вознаграждения субагента для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности, т.к. они непосредственно связаны с оказанием услуг по агентскому договору, и отражаются по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" (поскольку организация осуществляет посредническую деятельность) в корреспонденции с кредитом счета 76, субсчет 76-6, на дату получения отчета от субагента (п. п. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов) <*>.

Единый налог по УСН

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций. Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

В целях гл. 26.2 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

То есть выручку от оказания посреднических услуг организация признает в составе доходов на дату поступления денежных средств от субагента на ее расчетный счет (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Денежные средства, поступившие от субагента и подлежащие перечислению туроператору, не учитываются в составе доходов (п. 1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-11-04/2/235).

Таким образом, в данном случае организация признает выручку (доход) в сумме 2800 руб.

Что касается расходов в виде вознаграждения субагента, то они не учитываются организацией, поскольку объектом налогообложения по УСН являются доходы (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена реализация      |      |      |       |      Отчет     |
   |путевок субагентом <**>  | 76—6 | 76—5 | 28 000|    субагента   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Агентский   |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |     договор,   |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг (28 000 x 10%)     | 76—5 | 90—1 |  2 800|    субагента   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено вознаграждение  |      |      |       |      Отчет     |
   |субагента (28 000 x 7%)  |  26  | 76—6 |  1 960|    субагента   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства от субагента    |      |      |       |                |
   |(за вычетом его          |      |      |       |                |
   |вознаграждения)          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(28 000 — 1960)          |  51  | 76—6 | 26 040|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг     | 90—2 |  26  |  1 960|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены туроператору |      |      |       |                |
   |денежные средства,       |      |      |       |                |
   |полученные от субагента  |      |      |       |                |
   |(за вычетом удержанного  |      |      |       |                |
   |организацией             |      |      |       |                |
   |вознаграждения)          |      |      |       |Выписка банка по|
   |(28 000 — 2800)          | 76—5 |  51  | 25 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен налог,          |      |      |       |                |
   |уплачиваемый в связи с   |      |      |       |                |
   |применением УСН          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2800 x 6%) <***>        |  99  |  68  |    168| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что для целей налогового учета туристский продукт не является товаром (имуществом), реализуемым или предназначенным для реализации по договору (купли-продажи) (п. 3 ст. 38 НК РФ, см. Письма Минфина России от 27.01.2006 N 03-11-04/2/20, от 31.10.2005 N 03-11-04/2/119). <**> Аналитический учет путевок, полученных от туроператора и передаваемых для реализации субагенту, организация может вести на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности" в оценке, согласованной с туроператором в договоре (Инструкция по применению Плана счетов). Бухгалтерский учет операций на забалансовых счетах ведется по простой системе. В данной схеме не приводятся записи по учету путевок на счете 006. <***> Организация по итогам каждого отчетного периода исчисляет сумму авансового платежа по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 3 ст. 346.21 НК РФ). В данной схеме налог рассчитан исходя из дохода, полученного от оказания посреднических услуг по реализации путевок без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 28.12.2007 ————