Как отражается в учете организации новация обязательства по оплате приобретенного сырья в обязательство по выполнению ремонтных работ?

Организация в октябре 2007 г. приобрела сырье договорной стоимостью 70 569 руб. (в том числе НДС 10 765 руб.). По истечении установленного договором срока оплаты (15.11.2007) между организацией и поставщиком заключено соглашение о новации, согласно которому обязательство организации по оплате приобретенного сырья новируется в обязательство по выполнению работ. Соглашением установлено, что стоимость выполненных работ равна стоимости приобретенного сырья. В декабре подписан акт приемки-сдачи выполненных работ. Фактическая себестоимость выполненных работ составила 46 000 руб. Налоговым периодом по НДС для организации является календарный месяц.

Гражданско-правовые отношения

Обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация) (п. 1 ст. 414 Гражданского кодекса РФ). Для прекращения обязательства новацией требуется согласование сторонами существенных условий обязательства, которым стороны предусмотрели прекращение первоначального обязательства (п. 3 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса РФ (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 103)).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В рассматриваемой ситуации обязательство по оплате приобретенного сырья новируется в обязательство по выполнению ремонтных работ. В этом случае стоимость приобретенного сырья рассматривается как предварительная оплата, полученная в счет выполнения работ, и подлежит включению в налоговую базу по НДС на дату заключения соглашения о новации, в данном случае в ноябре 2007 г.

При получении предварительной оплаты в счет выполнения работ у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ, см. Письмо Минфина России от 10.04.2006 N 03-04-08/77). Начисление НДС производится по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ.

При сдаче выполненных работ в декабре 2007 г. у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ).

При этом организация предъявляет к оплате поставщику сырья соответствующую сумму НДС, которая выделяется отдельной строкой в первичном учетном документе и в счете-фактуре. Счет-фактура выставляется не позднее пяти календарных дней считая со дня сдачи выполненных работ (п. п. 1, 3, 4 ст. 168 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации расчеты за приобретенное сырье организация производит путем выполнения ремонтных работ, а не собственным имуществом. Следовательно, организация не применяет нормы, установленные п. 2 ст. 172, абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ.

Сумму НДС, предъявленную поставщиком сырья, организация принимает к вычету после принятия его на учет при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Также в месяце выполнения работ организация имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной с суммы предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Приобретенное сырье принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой в данном случае признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости его приобретения (без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При заключении соглашения о новации в бухгалтерском учете организации отражается погашение обязательства по оплате приобретенного сырья и возникновение обязательства по выполнению работ записью по дебету счета 60 и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

НДС, начисленный с суммы предварительной оплаты, отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

При сдаче работ, выполненных в соответствии с " соглашением о новации, в бухгалтерском учете признается выручка (доход от обычных видов деятельности), которая отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 в сумме погашаемой задолженности по оплате приобретенного сырья (п. п. 5, 6.3, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Расходы, связанные с выполнением работ, учтенные на счете 20 "Основное производство" и являющиеся расходами по обычным видам деятельности, списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68.

Принятие к вычету суммы НДС по приобретенному сырью отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", а суммы НДС, начисленной с предварительной оплаты, - записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли выручка от выполнения работ (без учета НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ) на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. 3 ст. 271 НК РФ).

Расходы, связанные с выполнением работ, учитываются для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном ст. 318 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходовано сырье       |      |      |       |   поставщика,  |
   |(70 569 — 10 765)        | 10—1 |  60  | 59 804| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |сырья                    |  19  |  60  | 10 765|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |  68  |  19  | 10 765|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в ноябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |                |
   |обязательства по оплате  |      |      |       |                |
   |приобретенного сырья и   |      |      |       |                |
   |возникновение            |      |      |       |                |
   |обязательства по         |      |      |       |  Соглашение о  |
   |выполнению работ         |  60  |  62  | 70 569|     новации    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с предоплаты|      |      |       |                |
   |(70 569 x 18 / 118)      |62—НДС|  68  | 10 765|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |Признана выручка от      |      |      |       |   выполненных  |
   |выполнения работ         |  62  | 90—1 | 70 569|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(70 569 / 118 x 18)      | 90—3 |  68  | 10 765|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |выполненных работ        | 90—2 |  20  | 46 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС      |      |      |       |                |
   |начисленный с предоплаты |  68  |62—НДС| 10 765|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.12.2007 ————