Как отражается в учете продавца продажа комплекта мебели собственного производства, если его доставка покупателю осуществляется отдельными элементами комплекта? Цена в договоре указана за весь комплект и отдельно за каждый элемент комплекта.

Комплект отгружается по мере готовности отдельных частей комплекта и оплачивается покупателем после его полной отгрузки. Договорная цена комплекта - 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.), доставка осуществляется продавцом и отдельно не оплачивается.

Фактическая себестоимость комплекта составляет 150 000 руб. (что равно сумме прямых расходов на его изготовление по данным налогового учета). Элементы комплекта переданы покупателю в следующем порядке:

- в ноябре 2007 г. переданы элементы договорной стоимостью 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.), их фактическая себестоимость - 120 000 руб.;

- в декабре 2007 г. переданы элементы договорной стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС - 9000 руб.), их фактическая себестоимость - 30 000 руб.

Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Гражданско-правовые отношения

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 Гражданского кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара (если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства).

В случаях, когда договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент вручения товара покупателю или указанному им лицу (если иное не предусмотрено договором купли-продажи) (п. 1 ст. 458 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации предметом договора купли-продажи является комплект мебели, т.е. определенный набор товаров в комплекте. В таком случае обязательство продавца считается исполненным с момента передачи всех товаров, включенных в комплект (п. 1 ст. 479 ГК РФ).

В данном случае договором купли-продажи предусмотрено, что передача комплекта мебели осуществляется его отдельными элементами, что не противоречит п. 2 ст. 479 ГК РФ. Таким образом, обязательство продавца передать комплект мебели считается исполненным на дату передачи последнего элемента комплекта. На эту дату право собственности на комплект считается перешедшим к покупателю (п. 1 ст. 223, п. 1 ст. 224 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете выручка от продажи комплекта мебели признается доходом от обычных видов деятельности на дату исполнения продавцом своих обязательств передать комплект мебели (т.е. на дату передачи последнего элемента комплекта) в полной сумме договорной цены мебели (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Признание выручки отражается в общеустановленном порядке с использованием счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

До момента признания выручки от продажи комплекта мебели отдельные элементы комплекта, переданные покупателю, учитываются на счете 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости их изготовления (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция"). После признания выручки фактическая себестоимость элементов комплекта, числящаяся на счете 45, списывается в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

В отношении документального оформления отгрузки отдельных элементов комплекта покупателю организации необходимо иметь в виду, что согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ определено, что первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, в том числе измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении (пп. "д" п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ).

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания (п. 4 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ).

На основании приведенных норм законодательства о бухгалтерском учете считаем, что в случае, когда поставка комплекта мебели производится отдельными частями, то на каждую поставку должны быть оформлены отгрузочные документы, в которых стоимость отгруженных элементов должна быть указана, в том числе в стоимостном выражении.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров является объектом налогообложения НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Моментом определения налоговой базы по НДС является дата отгрузки (передачи) товаров покупателю (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

В п. 1 Письма ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@ "О применении пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ" разъясняется, что датой отгрузки (передачи) товаров признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на имя покупателя.

Как указывалось выше, в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете организация обязана каждую отгрузку покупателю элементов, входящих в поставляемый комплект мебели, оформлять первичным учетным документом с указанием стоимости отгруженных элементов.

Исходя из приведенных разъяснений ФНС России дата составления указанного отгрузочного документа в целях исчисления НДС будет считаться датой отгрузки соответствующих элементов комплекта.

В таком случае на указанную дату у организации возникает обязанность предъявить покупателю к оплате сумму НДС по отгруженным элементам (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ) и в течение 5 дней выставить счет-фактуру в порядке, установленном ст. 169 НК РФ.

В бухгалтерском учете сумма НДС, начисленная и предъявленная покупателю, до момента признания в бухгалтерском учете выручки от продажи комплекта мебели может быть отражена обособленно на счете 45 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете выручка от реализации комплекта мебели (без НДС) признается доходом от реализации на дату реализации мебели, которой, как указывалось выше, следует признать дату исполнения продавцом своих обязательств по договору купли-продажи (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом в составе расходов учитываются прямые расходы на изготовление мебели (п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 272, пп. 1 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 45:

45-с "Себестоимость отгруженных элементов комплекта";

45-ндс "НДС, начисленный при отгрузке элементов комплекта".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В ноябре 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |    комплекта,  |
   |Произведена частичная    |      |      |       |    Накладная   |
   |отгрузка элементов       |      |      |       |    на отпуск   |
   |комплекта мебели         | 45—с |  43  |120 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |отгруженных элементов    |45—ндс|  68  | 27 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  купли—продажи |
   |                         |      |      |       |    комплекта,  |
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |продажи комплекта мебели |  62  | 90—1 |236 000|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |проданного комплекта     |      | 45—с,|       |  Бухгалтерская |
   |мебели                   | 90—2 |  43  |150 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Доначислен НДС по        |      |      |       |                |
   |реализации мебели        | 90—3 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |начисленная в ноябре     | 90—3 |45—ндс| 27 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за мебель|      |      |       |Выписка банка по|
   |от покупателя            |  51  |  62  |236 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 27.12.2007 ————