Как отразить в учете организации расходы на приобретение исключительных прав на программу для ЭВМ, стоимость которых меньше 10 000 руб.?

Организация заключила договор с разработчиком (юридическим лицом) на создание компьютерной программы. Стоимость работ по разработке программы составила 10 620 руб., в том числе НДС 1620 руб. В декабре 2007 г. подписан акт приемки-сдачи выполненных работ с разработчиком. В этом же месяце начато использование программы в производственных целях. По условиям договора исключительное авторское право на программу передается заказчику. Организация предполагает использовать программу в течение 5 лет. В бухгалтерском учете амортизация по нематериальным активам начисляется линейным способом.

Бухгалтерский учет

Исключительное авторское право на программу для ЭВМ признается нематериальным активом (НМА) (п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н).

К бухгалтерскому учету НМА принимаются по первоначальной стоимости, которой в данном случае является сумма, уплаченная разработчику, без учета НДС (п. 6 ПБУ 14/2000).

Стоимость НМА погашается посредством амортизации. При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости НМА и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. п. 14, 15, 16 ПБУ 14/2000). В рассматриваемой ситуации годовая сумма амортизационных отчислений составит 1800 руб. ((10 620 руб. - 1620 руб.) / 5 лет). Соответственно, ежемесячная сумма амортизации равна 150 руб. (1800 руб. / 12 мес.).

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта с бухгалтерского учета (п. 18 ПБУ 14/2000).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета затрат организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве НМА, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-5 "Приобретение нематериальных активов". Сформированная первоначальная стоимость НМА, принятых в эксплуатацию, списывается со счета 08, субсчет 08-5, в дебет счета 04 "Нематериальные активы". Амортизационные начисления по НМА отражаются на счете 05 "Амортизация нематериальных активов", если такой порядок предусмотрен учетной политикой организации (п. 21 ПБУ 14/2000).

Налог на добав

ленную стоимость (НДС)

НДС, предъявленный разработчиком программы, организация принимает к вычету после принятия ее к учету (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. <*>.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 257 НК РФ исключительное право правообладателя на использование программы для ЭВМ относится к НМА.

В данном случае стоимость (без учета НДС) приобретенных исключительных авторских прав на программу составляет 9000 руб. (10 620 руб. - 1620 руб.).

По разъяснениям ФНС России, приведенным в Письме от 27.02.2006 N 04-2-05/2, ограничение по стоимости, равное 10 000 руб., для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации, к которому не относятся имущественные права на программный продукт (п. 2 ст. 38 НК РФ). Исходя из этой позиции, если стоимость НМА составляет менее 10 000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль он все равно подлежит учету в составе амортизируемого имущества и его стоимость погашается путем начисления амортизации.

В то же время в гл. 25 НК РФ предусмотрена специальная норма, согласно которой расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 руб. учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, организация учитывает расходы на приобретение исключительных прав на программу единовременно в декабре 2007 г. на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ разработчиком (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Заметим, что из Писем Минфина России от 13.11.2007 N 03-03-06/2/211, от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54 следует, что стоимостной критерий, указанный в п. 1 ст. 256 НК РФ, распространяется и на НМА.

Применение ПБУ 18/02

В связи с различным порядком учета расходов организации на приобретение исключительных прав на программный продукт в бухгалтерском и налоговом учете в декабре 2007 г. у организации возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства" (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Погашение отложенного налогового обязательства в данном случае производится по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |организации перед        |      |      |       |      сдачи     |
   |разработчиком программы  |      |      |       |   выполненных  |
   |для ЭВМ (10 620 — 1620)  | 08—5 |  60  |  9 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |разработчиком программы  |  19  |  60  |  1 620|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Исключительные права на  |      |      |       | Карточка учета |
   |программу отражены в     |      |      |       | нематериальных |
   |составе НМА              |  04  | 08—5 |  9 000|     активов    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |разработчиком            |      |      |       |                |
   |программы                |68—ндс|  19  |  1 620|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата работ |      |      |       |                |
   |по разработке программы  |      |      |       |Выписка банка по|
   |для ЭВМ                  |  60  |  51  | 10 620|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(9000 x 24%)             |68—пр |  77  |  2 160| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Ежемесячно начиная с января 2008 г.              |
   |             в течение срока использования программы            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |  20  |      |       |  Бухгалтерская |
   |по НМА                   | (26) |  05  |    150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(150 x 24%)              |  77  |68—пр |     36| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> С 01.01.2008 стоимостной критерий признания имущества амортизируемым в целях налогового учета увеличен до 20 000 руб. (п. 27 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.12.2007 ————