Как отражаются в учете организации - сельскохозяйственного товаропроизводителя, уплачивающей единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН), затраты на усовершенствование станка, который при приобретении был учтен в бухгалтерском учете в составе МПЗ? Стоимость данного станка признана расходом в бухгалтерском и налоговом учете при вводе его в эксплуатацию.

В сентябре 2007 г. организация провела и оплатила работы по усовершенствованию станка, воспользовавшись услугами специализированной фирмы. Договорная стоимость выполненных работ составила 12 000 руб. (в том числе НДС 1831 руб.).

Бухгалтерский учет

Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе МПЗ. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01) <*>.

В рассматриваемом случае организация проводит работы по усовершенствованию станка, стоимость которого списана на расходы по обычным видам деятельности в момент передачи его в эксплуатацию.

Исходя из того, что затраты по данным работам организация не может учитывать в порядке, установленном ПБУ 6/01 для учета модернизации, поскольку работы произведены в отношении имущества, не являющегося объектом основных средств, а также в связи с тем, что п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, не предусмотрено изменение фактической себестоимости МПЗ, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, затраты по усовершенствованию станка организация вправе признать расходами по обычным видам деятельности на дату фактического осуществления данных работ (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В бухгалтерском учете затраты по усовершенствованию станка отражаются по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в размере договорной стоимости выполненных работ (с учетом НДС) (п. 3 ст. 346.1, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <**>.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

Расходы, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСХН, перечислены в п. 2 ст. 346.5 НК РФ. Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и при условии, что расходы включены в перечень расходов, приведенный в п. 2 ст. 346.5 НК РФ (п. 3 ст. 346.5 НК РФ).

В данном случае организация провела работы по усовершенствованию станка, стоимость которого была учтена в составе материальных расходов при вводе его в эксплуатацию (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ), и стоимость данных работ превышает 10 000 руб.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 07.05.2007 N 03-03-06/1/266, расходы по усовершенствованию станка, учтенного в составе материальных расходов, независимо от размера понесенных затрат признаются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ) <***>.

Расходы, произведенные организацией по усовершенствованию станка, носят производственный характер, то есть непосредственно связаны с производственной деятельностью организации, поэтому, на наш взгляд, данные расходы организация может учесть при определении налоговой базы по ЕСХН в составе материальных расходов (пп. 5 п. 2 ст. 346.5, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Аналогичный вывод следует, например, из Письма Минфина России от 09.06.2007 N 03-11-04/2/164, Письма УФНС России по г. Москве от 13.02.2006 N 18-11/3/10289, Письма УМНС России по г. Москве от 26.04.2004 N 21-08,21-09/28428, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.03.2007 N Ф04-1391/2007(32426-А46-29) по делу N А46-10733/2006.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты,        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |связанные с              |      |      |       |      сдачи     |
   |усовершенствованием      |      |      |       |   выполненных  |
   |станка <**>              |  20  |  60  | 12 000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведены расчеты за   |      |      |       |                |
   |выполненную работу со    |      |      |       |                |
   |специализированной       |      |      |       |Выписка банка по|
   |фирмой                   |  60  |  51  | 12 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Поскольку указанная норма носит разрешительный характер, то организации необходимо предусмотреть в учетной политике применение этой нормы (п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н). <**> Сумма НДС, предъявленная специализированной фирмой, может отражаться в бухгалтерском учете организации, уплачивающей ЕСХН, с использованием либо без использования счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" (в зависимости от принятой организацией учетной политики). В данной схеме исходим из условия, что предъявленная специализированной фирмой сумма НДС включается в затраты, связанные с выполнением работ, без использования счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов). <***> При этом напомним, что ранее Минфин России (см. Письмо от 09.06.2004 N 03-02-05/3/50) придерживался иной точки зрения по учету указанных расходов, согласно которой расходы по усовершенствованию станка, превышающие 10 000 руб., формировали новую первоначальную стоимость объекта основных средств, состоящую из произведенных расходов на усовершенствование (модернизацию) станка. То есть, если руководствоваться данной точкой зрения, а также Письмами Минфина России от 13.08.2007 N 03-11-04/1/129, от 02.04.2007 N 03-11-04/1/7, организация в 2007 г. (до вступления в силу Федерального закона от 17.05.2007 N 85-ФЗ) может учесть расходы на усовершенствование (модернизацию) станка при определении налоговый базы по ЕСХН в порядке, установленном пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Исходя из того, что у Минфина России нет однозначной позиции по вопросу учета расходов, связанных с модернизацией имущества стоимостью менее 10 000 руб., организация на основании п. 7 ст. 3 НК РФ может сама решить, как учесть при определении налоговой базы по ЕСХН в 2007 г. расходы на усовершенствование станка: включить в состав материальных расходов (пп. 5 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ) либо в состав расходов на приобретение основных средств (пп. 1 п. 2, пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.12.2007 ————