Как отражаются в учете торговой организации затраты, связанные с медицинским обследованием грузчиков, если организация применяет упрощенную систему налогообложения (УСН)? Данные затраты состоят из стоимости услуг медицинского учреждения (имеющего соответствующую лицензию) и сохраненной за работниками на время обследования заработной платы.

Стоимость услуг по проведению медицинских осмотров (обследований), осуществленных медицинским учреждением, составила 25 000 руб. За время проведения медицинских осмотров (обследований) работникам начислена средняя заработная плата в размере 5000 руб.; медицинские осмотры (обследования) проведены в ноябре 2007 г., заключительный акт предоставлен медицинским учреждением в следующем месяце.

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 212, ч. 1, 3, 6 ст. 213 Трудового кодекса РФ работодатель обязан организовывать проведение за счет собственных средств обязательных периодических медицинских осмотров (обследований) ряда категорий работников с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований). В частности, такие осмотры (обследования) проводятся в отношении работников, производственные факторы которых включают в себя физические перегрузки (в том числе работы, связанные с подъемом и перемещением тяжестей) (п. 4.1.1 Перечня вредных и (или) опасных производственных факторов, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) (Приложение N 1 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83)) <1>.

Приказом Минздравсоцразвития России N 83 утвержден также Порядок проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами. Согласно п. п. 5, 7, 8 Порядка периодические медицинские осмотры (обследования) работников проводятся медицинским учреждением, имеющим лицензию на указанный вид деятельности, с которым у организации заключен договор на проведение данных осмотров (обследований). Осмотры (обследования) проводятся в соответствии с согласованным с территориальным органом Роспотребнадзора поименным списком лиц, подлежащих периодическим медицинским осмотрам (обследованиям), и утвержденным календарным планом проведения медицинских осмотров (обследований).

По результатам обследования в течение 30 дней медицинское учреждение составляет заключительный акт, один из экземпляров которого представляется работодателю (п. 11.2 Порядка).

Согласно ст. 185 ТК РФ на время прохождения медицинского осмотра (обследования) за работниками, обязанными в соответствии с ТК РФ проходить такой осмотр (обследование), сохраняется средний заработок по месту работы <2>.

Бухгалтерский учет

Расходы на проведение обязательных медицинских осмотров (обследований) являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). На основании вышеперечисленных норм сумма сохраняемого за работниками на время проведения медицинского осмотра (обследования) среднего заработка также является расходом по обычным видам деятельности.

В бухгалтерском учете расходы по обычным видам деятельности признаются при выполнении условий, предусмотренных п. 16 ПБУ 10/99. В рассматриваемой ситуации в отношении начисленного среднего заработка названные условия выполняются в ноябре 2007 г., в отношении услуг медицинского учреждения - в месяце представления заключительного акта, которым подтверждается оказание услуг по договору, - в декабре 2007 г.

В бухгалтерском учете торговой организации рассматриваемые расходы отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части вознаграждения медицинского учреждения) и счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда (в части начисленного среднего заработка) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Единый налог по УСН

При определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении УСН, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 Налогового кодекса РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

При этом некоторые из указанных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходов принимаются применительно к порядку, предусмотренному для учета таких расходов для исчисления налога на прибыль организаций (абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

Согласно пп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организация вправе учесть в составе расходов на оплату труда сохраняемый за работниками средний заработок, поскольку такой вид расходов поименован в п. 6 ст. 255 НК РФ.

Что касается расходов на оплату услуг медицинского учреждения, то Минфин России в Письмах от 25.05.2007 N 03-11-04/2/139, от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1 разъяснил, что данные расходы могут быть учтены при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, в составе материальных расходов как затраты на приобретение услуг производственного характера (пп. 5 п. 1 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Расходы на оплату труда признаются на дату выплаты денежных средств работникам (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Материальные расходы организация признает на более позднюю из дат: дату перечисления денежных средств медицинскому учреждению или дату представления заключительного акта, подтверждающего оказание услуг по договору (абз. 4 п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Оплата организацией услуг по проведению медицинских осмотров (обследований) не является доходом обследуемых работников, поскольку производится в интересах работодателя в соответствии с требованиями трудового законодательства (пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). Следовательно, организация не удерживает с работников НДФЛ в части стоимости медицинских услуг, приходящейся на каждого работника.

Средний заработок является доходом работников и включается в налоговую базу по НДФЛ (пп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работникам (п. п. 1, 4 ст. 226, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в ноябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен средний         |      |      |       |                |
   |заработок работникам за  |      |      |       |                |
   |дни прохождения          |      |      |       |    Расчетно—   |
   |медицинского осмотра     |      |      |       |    платежная   |
   |(обследования) <3>       |  44  |  70  |  5 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       |     справка,   |
   |Сумма среднего заработка |      |      |       |    Расчетно—   |
   |включена в расходы на    |      |      |       |    платежная   |
   |продажу <4>              | 90—2 |  44  |  5 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в декабре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |дохода работников        |      |      |       |    Налоговая   |
   |(5000 x 13%) <5>         |  70  |  68  |    650|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен средний         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |заработок работникам     |      |      |       |    платежная   |
   |(5000 — 650)             |  70  |  50  |  4 350|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |оказанных услуг по       |      |      |       |      Счет,     |
   |проведению медицинских   |      |      |       | Заключительный |
   |осмотров (обследований)  |  44  |  60  | 25 000|       акт      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Стоимость оказанных услуг|      |      |       |                |
   |включена в расходы на    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продажу                  | 90—2 |  44  | 25 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены услуги          |      |      |       |Выписка банка по|
   |медицинским учреждением  |  60  |  51  | 25 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Информация по данному вопросу содержится также в п. 6.1.1 Приложения N 1 к Приказу Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90. <2> Расчет средней заработной платы (среднего заработка) производится в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ. В данной схеме не приводится расчет средней заработной платы работников. <3> На сумму среднего заработка организация в общеустановленном порядке начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 236, абз. 2 п. 2 ст. 346.11 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184). В данной схеме не приводятся записи по начислению страховых взносов. <4> В данной схеме исходим из предположения, что средний заработок начислен за дни второй половины ноября, а выплачен работникам в первых числах декабря. <5> НДФЛ рассчитан без учета стандартных налоговых вычетов, предусмотренных п. 1 ст. 218 НК РФ. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.12.2007 ————