Как отражаются в учете организации операции, связанные с предоставлением поручительства за дочернюю компанию по валютному кредиту и последующим исполнением обязательства за нее (в части основной суммы долга)?

Поручительство обеспечивает задолженность в сумме основного долга по кредитному договору (200 000 евро) и процентов, ежемесячно начисляемых по кредиту из расчета 10% годовых. За предоставление поручительства организация получила вознаграждение в размере 8000 руб., в том числе НДС 1220 руб. Кредит предоставлен 01.03.2007, договор поручительства заключен 28.02.2007. Срок возврата кредита - 31.08.2007. Проценты по кредиту уплачиваются должником ежемесячно в последний день месяца, о чем он незамедлительно извещает поручителя. Поручитель удовлетворил требования кредитора 03.09.2007, дочерняя компания погасила долг перед поручителем 16.10.2007.

Гражданско-правовые отношения

По договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем (ст. 361 Гражданского кодекса РФ). Очевидно, что поручительство по кредитному договору возникает с даты фактического предоставления кредита (если иное не будет определено договором поручительства). В данном случае ответственность поручителя исчерпывается суммой основного долга и начисленных процентов, что допускается п. 2 ст. 363 ГК РФ. По общему правилу предусматривается солидарная ответственность должника и поручителя (п. 1 ст. 363 ГК РФ).

Должник, исполнивший обязательство, обеспеченное поручительством, обязан немедленно известить об этом поручителя (ст. 366 ГК РФ).

Поручительство прекращается с прекращением обеспеченного им обязательства, в том числе и при исполнении этого обязательства самим поручителем (п. 1 ст. 367 ГК РФ). В этом случае права кредитора по обеспеченному поручительством обязательству переходят к поручителю в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Такой переход прав кредитора представляет собой цессию в силу закона. Поручитель вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору (ст. 395 ГК РФ), и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365, абз. 4 ст. 387 ГК РФ). По исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Вознаграждение за предоставление поручительства учитывается организацией в составе прочих доходов на дату выдачи кредита банком дочерней компании (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учет доходов организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма вознаграждения за предоставленное поручительство отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Сумма обеспеченного поручительством обязательства, величина которого определяется в соответствии с условиями договора, отражается за забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" (Инструкция по применению Плана счетов) <*>. В данном случае это обязательство выражено в иностранной валюте. Соответственно, для отражения его в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации необходимо произвести его пересчет в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату возникновения обязательства (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что суммы обеспечений, учтенные на счете 009, списываются по мере погашения задолженности. Поэтому по мере уплаты процентов дочерней компанией, о чем она незамедлительно извещает поручителя, организация уменьшает сумму обеспечения на сумму фактически уплаченных процентов. Указанную запись по счету 009 организация обязана производить в том числе в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату списания обеспечения (п. 20 ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). В связи с этим считаем, что организации следует также ежемесячно (а также на дату исполнения обязательства по основной сумме долга) пересчитывать и общую сумму выданного обеспечения, учтенную на счете 009, несмотря на то, что п. 7 ПБУ 3/2006 такое требование и не установлено <**>. Причем образующуюся при пересчете разницу организация отражает записью по счету 009 по простой системе, а не включает в состав прочих доходов (расходов).

При удовлетворении требований кредитора организация отражает переход прав кредитора записью по дебету счета 76 и кредиту счета 52 "Валютные счета" <***>. Одновременно списывается сумма выданного обеспечения, учтенная за балансом. Указанные записи также производятся в рублях по курсу на дату совершения операции (п. п. 4, 5, 6, 20 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006, п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности).

Валютная операция между небанковской организацией-поручителем и организацией-должником запрещена валютным законодательством (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). Поэтому погашение задолженности, вытекающей из кредитного договора, может быть произведено должником только в рублях по курсу ЦБ РФ на дату платежа (если соглашением сторон не будет установлен иной курс) (п. 2 ст. 317 ГК РФ, п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70 "О применении арбитражными судами статей 140 и 317 Гражданского кодекса Российской Федерации"). Тем не менее в целях бухгалтерского учета эта задолженность рассматривается как обязательство, стоимость которого выражена в иностранной валюте (п. 1 ПБУ 3/2006).

Задолженность дочерней компании, учтенную на счете 76, организация должна пересчитывать на отчетную дату (30.09.2007) и на дату погашения этой задолженности (16.10.2007) по курсу, действующему на указанные даты (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006). Возникающая при пересчете положительная (отрицательная) курсовая разница включается в состав прочих доходов (расходов) организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006).

Погашение задолженности дочерней компании, вытекающей из кредитного договора и договора поручительства, отражается записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 76.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Вознаграждение поручителя облагается НДС в общеустановленном гл. 21 Налогового кодекса РФ порядке (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, Письмо Минфина России от 12.03.2007 N 03-07-07/07).

Операция по погашению дочерней компанией денежного требования, вытекающего из кредитного договора и договора поручительства, НДС не облагается на основании п. 2 ст. 155 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Вознаграждение поручителя (за минусом НДС) включается в состав внереализационных доходов организации на дату возникновения обязательства перед кредитором дочерней компании (ст. 250, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 271 НК РФ).

Обязательство дочерней компании перед поручителем, вытекающее из кредитного договора в иностранной валюте, подлежащее уплате в рублях, в целях налогообложения прибыли рассматривается как обязательство, выраженное в условных единицах и подлежащее оплате в рублях.

При погашении обязательства, перешедшего к организации-поручителю в силу закона, организации следует руководствоваться п. 3 ст. 279 НК РФ.

Так, прежде всего организации необходимо определить доход от реализации права требования долга. Доход при погашении дочерней компанией долга, подлежащего оплате в рублях, признается исходя из курса евро на дату признания дохода (на дату исполнения должником данного требования) (п. 3 ст. 279, п. п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 248, п. 5 ст. 271 НК РФ).

При признании дохода от реализации организация вправе уменьшить этот доход на стоимость приобретения права требования долга (пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ). Обязательство перед банком по приобретению права требования, выраженное в иностранной валюте, в налоговом учете пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату его исполнения поручителем. Следовательно, расходы на приобретение права требования долга фиксируются в налоговом учете по курсу ЦБ РФ на дату приобретения (п. 5 ст. 252, п. 10 ст. 272 НК РФ).

Заметим, что при реализации права требования в данном случае не возникает положительной суммовой разницы исходя из самого определения суммовой разницы в налоговом учете. Суммовая разница возникает у налогоплательщика-продавца, если сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации имущественных прав, не соответствует фактически поступившей сумме в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 1 п. 7 ст. 271 НК РФ). В данном же случае дата реализации имущественного права совпадает с датой получения денежных средств в его погашение.

Пересчет обязательств, выраженных в иностранной валюте и учтенных на забалансовых счетах, в налоговом учете не производится (по данному вопросу см. Письмо Минфина России от 10.06.2005 N 03-03-01-04/2/101).

Примен

ение ПБУ 18/02

Поскольку таких доходов (расходов), как положительная (отрицательная) курсовая разница, в налоговом учете не возникает, то указанные разницы признаются постоянными, приводящими к возникновению постоянного налогового актива (обязательства) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Кроме того, в бухгалтерском учете отсутствуют доходы и расходы, связанные с погашением обязательства должником. Это также приводит к образованию постоянных разниц и возникновению постоянных налоговых обязательства и актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              01.03.2007 (курс — 34,5390 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |                |
   |предоставления           |      |      |       |     Договор    |
   |поручительства           |  76  | 91—1 |  8 000| поручительства |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |(8000 / 118 x 18)        | 91—2 |  68  |  1 220|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены денежные        |      |      |       |                |
   |средства за выдачу       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поручительства           |  51  |  76  |  8 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма выданного |      |      |       |                |
   |за дочернюю компанию     |      |      |       |                |
   |поручительства           |      |      |       |     Договор    |
   |((200 000 + 200 000 x    |      |      |       | поручительства,|
   |x 10% / 365 x 183) x     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 34,5390)               | 009  |      |7254136| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              31.03.2007 (курс — 34,6861 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма обеспечения        |      |      |       |                |
   |пересчитана по курсу ЦБ  |      |      |       |                |
   |РФ                       |      |      |       |                |
   |((200 000 + 200 000 x    |      |      |       |                |
   |x 10% / 365 x 183) x     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x (34,6861 — 34,5390))   | 009  |      | 30 895| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано обеспечение в    |      |      |       |                |
   |сумме исполненного       |      |      |       |                |
   |должником обязательства  |      |      |       |                |
   |(200 000 x 10% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30 x 34,6861)          |      | 009  | 57 018| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              30.04.2007 (курс — 35,0653 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма обеспечения        |      |      |       |                |
   |пересчитана по курсу ЦБ  |      |      |       |                |
   |РФ                       |      |      |       |                |
   |((200 000 + 200 000 x    |      |      |       |                |
   |x 10%/ 365 x 183 —       |      |      |       |                |
   |— 200 000 x 10% / 365 x  |      |      |       |                |
   |x 30) x (35,0653 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,6861))              | 009  |      | 79 019| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано обеспечение в    |      |      |       |                |
   |сумме исполненного       |      |      |       |                |
   |должником обязательства  |      |      |       |                |
   |(200 000 x 10% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30 x 35,0653)          |      | 009  | 57 642| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              31.05.2007 (курс — 34,8164 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма обеспечения        |      |      |       |                |
   |пересчитана по курсу ЦБ  |      |      |       |                |
   |РФ                       |      |      |       |                |
   |((200 000 + 200 000 x    |      |      |       |                |
   |x 10% / 365 x 183 —      |      |      |       |                |
   |— 200 000 x 10% / 365 x  |      |      |       |                |
   |x 60) x (34,8164 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,0653))              |      | 009  | 51 458| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано обеспечение в    |      |      |       |                |
   |сумме исполненного       |      |      |       |                |
   |должником обязательства  |      |      |       |                |
   |(200 000 x 10% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31 x 34,8164)          |      | 009  | 59 140| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              30.06.2007 (курс — 34,7150 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма обеспечения        |      |      |       |                |
   |пересчитана по курсу ЦБ  |      |      |       |                |
   |РФ                       |      |      |       |                |
   |((200 000 + 200 000 x    |      |      |       |                |
   |x 10% / 365 x 183 —      |      |      |       |                |
   |— 200 000 x 10% / 365 x  |      |      |       |                |
   |x 91) x (34,7150 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,8164))              |      | 009  | 20 791| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано обеспечение в    |      |      |       |                |
   |сумме исполненного       |      |      |       |                |
   |должником обязательства  |      |      |       |                |
   |(200 000 x 10% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30 x 34,7150)          |      | 009  | 57 066| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              31.07.2007 (курс — 34,9336 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма обеспечения        |      |      |       |                |
   |пересчитана по курсу ЦБ  |      |      |       |                |
   |РФ                       |      |      |       |                |
   |((200 000 + 200 000 x    |      |      |       |                |
   |x 10% / 365 x 183 —      |      |      |       |                |
   |— 200 000 x 10% / 365 x  |      |      |       |                |
   |x 121) x (34,9336 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,7150))              | 009  |      | 44 463| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано обеспечение в    |      |      |       |                |
   |сумме исполненного       |      |      |       |                |
   |должником обязательства  |      |      |       |                |
   |(200 000 x 10% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31 x 34,9336)          |      | 009  | 59 339| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              31.08.2007 (курс — 35,0114 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Сумма обеспечения        |      |      |       |                |
   |пересчитана по курсу ЦБ  |      |      |       |                |
   |РФ                       |      |      |       |                |
   |((200 000 + 200 000 x    |      |      |       |                |
   |x 10% / 365 x 183 —      |      |      |       |                |
   |— 200 000 x 10% / 365 x  |      |      |       |                |
   |x 152) x (35,0114 —      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 34,9336))              | 009  |      | 15 692| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано обеспечение в    |      |      |       |                |
   |сумме исполненного       |      |      |       |                |
   |должником обязательства  |      |      |       |                |
   |(200 000 x 10% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31 x 35,0114)          |      | 009  | 59 471| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              03.09.2007 (курс — 35,0233 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Исполнено обязательство  |      |      |       |                |
   |дочерней компании по     |      |      |       |                |
   |кредитному договору      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(200 000 x 35,0233)      |  76  |  52  |7004660| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма обеспечения        |      |      |       |                |
   |пересчитана по курсу ЦБ  |      |      |       |                |
   |РФ                       |      |      |       |                |
   |(200 000 x (35,0233 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,0114))              | 009  |      |  2 380| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано обеспечение в    |      |      |       |                |
   |сумме исполненного       |      |      |       |                |
   |поручителем обязательства|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 35,0233)      |      | 009  |7004660| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              30.09.2007 (курс — 35,3457 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с дочерней   |      |      |       |                |
   |компанией                |      |      |       |                |
   |(200 000 x (35,3457 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,0233))              |  76  | 91—1 | 64 480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(64 480 x 24%)           |  68  |  99  | 15 475| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              16.10.2007 (курс — 35,3383 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашено обязательство   |      |      |       |                |
   |дочерней компанией       |      |      |       |Выписка банка по|
   |(200 000 x 35,3383)      |  51  |  76  |7067660|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с дочерней   |      |      |       |                |
   |компанией                |      |      |       |                |
   |(200 000 x (35,3383 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,3457))              | 91—2 |  76  |  1 480| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1480 x 24%)             |  99  |  68  |    355| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 35,0233 x 24%)|  68  |  99  |1681118| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 35,3383 x 24%)|  99  |  68  |1696238| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01, утвержденного Приказом Минфина России от 28.11.2001 N 96н, выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили, относятся к условным фактам хозяйственной деятельности. Но в данной схеме будем исходить из условия, что вероятность уменьшения экономических выгод организации, вызванная этим фактом, не оценивается организацией в качестве высокой или очень высокой, в связи с чем резерв по этому условному факту хозяйственной деятельности организацией не создается (п. 8 ПБУ 8/01). <**> Дополнительно отметим, что при таком подходе отчетность организации будет более полной и достоверной, что является одной из основных задач бухгалтерского учета (п. 3 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). <***> Валютная операция, совершаемая между организацией-поручителем и уполномоченным банком - резидентом РФ, связанная с исполнением обязательства по договору поручительства, совершается без ограничений (пп. 3 п. 3 ст. 9 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"). И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.12.2007 ————