Как учитываются приобретенные организацией (ООО-1) простые процентные векселя ООО-2, если ООО-1 реорганизуется путем присоединения к нему ООО-2?

Векселя ООО-2 на общую сумму 9 000 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении" и условием о начислении процентов по ставке 9% годовых приобретены ООО-1 у третьего лица 31.08.2007 (до принятия решения о реорганизации) по цене 9 000 000 руб. Запись о ликвидации ООО-2 внесена в ЕГРЮЛ 01.11.2007. В соответствии с заключительной бухгалтерской отчетностью ООО-2 задолженность по векселям на 31.10.2007 составляет 9 810 000 руб., в том числе начисленные проценты 810 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

ООО может быть реорганизовано по решению участников в том числе путем присоединения к нему другого ООО (п. п. 1, 2 ст. 51, п. п. 1, 2 ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 2 п. 3 ст. 51 Федерального закона N 14-ФЗ, абз. 2 п. 4 ст. 57 Гражданского кодекса РФ).

При присоединении ООО-2 к ООО-1 к последнему переходят все права и обязанности присоединенного ООО-2 в соответствии с передаточным актом, который утверждается решением общего собрания участников присоединяемого ООО-2 (п. 2 ст. 58 ГК РФ; п. 4 ст. 53 Федерального закона N 14-ФЗ).

В рассматриваемой ситуации все обязательства ООО-2 по векселям, ранее приобретенным ООО-1, переходят к ООО-1 и прекращаются на основании ст. 413 ГК РФ совпадением должника и кредитора в одном лице на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности ООО-2, то есть на 01.11.2007.

Бухгалтерский учет

Приобретенные векселя ООО-2 с условием об уплате процентов принимаются ООО-1 в состав финансовых вложений в данном случае по цене их приобретения, которая отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Предусмотренный по векселю " процентный доход ежемесячно включается в состав прочих доходов ООО-1 и отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по начисленным процентам" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

В данном случае общая сумма процентного дохода, начисленного за 61 день нахождения векселей у организации в сентябре и октябре 2007 г., составляет 135 370 руб. (9 000 000 руб. x 9% / 365 дн. x 61 дн.).

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

На дату внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности ООО-2 реорганизованное ООО-1 формирует вступительную бухгалтерскую отчетность на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности ООО-2 (сформированной на 31.10.2007 в соответствии с п. 9 Методических указаний) и числовых показателей бухгалтерской отчетности ООО-1 на 01.11.2007 (которая не является заключительной и составляется без закрытия счетов учета прибылей и убытков), за исключением числовых показателей, перечисленных в п. 13 Методических указаний (п. п. 21, 23 Методических указаний).

В соответствии с п. 13 Методических указаний во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме присоединения, не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, а также иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Таким образом, во вступительной отчетности реорганизованного ООО-1 не отражается ни дебиторская задолженность по находящимся у него векселям ООО-2 (включая начисленные проценты) в общей сумме 9 135 370 руб. (9 000 000 руб. + 135 370 руб.), ни кредиторская задолженность по данным векселям, числящаяся в заключительной бухгалтерской отчетности ООО-1 (а также в передаточном акте) в сумме 9 810 000 руб.

Согласно п. 11 Методических указаний передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача и бухгалтерскими записями не отражается.

В связи с этим списание с бухгалтерского учета реорганизованного ООО-1 задолженности по векселю производится путем уменьшения сальдо по счетам 58, субсчет 58-2, и 76, субсчет "Расчеты по начисленным процентам", без корреспонденции счетов. При этом при составлении вступительной бухгалтерской отчетности задолженность по векселям, числящаяся в заключительной бухгалтерской отчетности ООО-2, в составе обязательств не отражается.

Как указывалось выше, в бухгалтерскую отчетность реорганизованного ООО-1 при формировании показателя прибыли не должны также включаться прибыли и убытки от взаимных операций. В связи с этим на сумму дохода в виде процентов, признанного по векселям ООО-2, ООО-1 должно уменьшить сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки" (также без корреспонденции счетов).

Отметим также, что согласно абз. 6 п. 25 Методических указаний в случае если стоимость чистых активов реорганизованного ООО-1 окажется больше величины его уставного капитала, то разница подлежит урегулированию в бухгалтерском балансе реорганизованного ООО-1 на 01.11.2007 в разделе "Капитал и резервы" числовым показателем "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли ООО-1 начисляет и признает в составе доходов проценты по векселям ООО-2 за сентябрь и октябрь 2007 г. в тех же суммах, которые были признаны доходом в бухгалтерском учете (п. 6 ст. 250, п. 6 ст. 271, абз. 3 п. 1, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 3 ст. 251 НК РФ в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Следовательно, по векселям ООО-2, погашенным совпадением должника и кредитора в одном лице, реорганизованное ООО-1 доходов от погашения не признает.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-в "Расчеты за приобретаемые векселя";

76-п "Расчеты по начисленным процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Приняты к учету          |      |      |       |  купли—продажи,|
   |приобретенные векселя    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |ООО—2                    | 58—2 | 76—в |9000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенные векселя    | 76—в |  51  |9000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселям (9 000 000 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 9% / 365 x 30)         | 76—п | 91—1 | 66 575| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислены проценты по    |      |      |       |                |
   |векселям (9 000 000 x    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 9% / 365 x 31)         | 76—п | 91—1 | 68 795| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.11.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшено сальдо по      |      |      |       |                |
   |счетам 58—2 и 76—п на    |      |      |       |                |
   |суммы, погашенные        |      |      |       |                |
   |совпадением должника и   |      | 58—2,|       |  Бухгалтерская |
   |кредитора в одном лице   |      | 76—п |9135370|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено сальдо по      |      |      |       |                |
   |счету 99 на сумму        |      |      |       |                |
   |признанного процентного  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |дохода по векселю        |  99  |      |135 370|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.12.2007 ————