Как отражается в учете замена (в связи с износом) лифтов в офисном здании на новые, с теми же характеристиками, но более современные (расходы на приобретение нового лифтового оборудования и его монтаж), если заменяемые лифты не учитываются как отдельные объекты основных средств, а их стоимость учтена в стоимости здания?

Стоимость лифтового оборудования, приобретенного для замены, составляет 3 540 000 руб., в том числе НДС - 540 000, стоимость работ по замене оборудования, выполненной собственными силами, - 1 000 000 руб. Работы выполнены в ноябре 2007 г. В организации резерв на ремонт основных средств не создается <*>.

Бухгалтерский учет

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359), лифты входят в состав зданий, т.е. могут являться составной частью здания как инвентарного объекта основных средств (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Восстановление объекта основных средств осуществляется посредством ремонта, модернизации и реконструкции (п. 26 ПБУ 6/01).

Затраты на восстановление объекта основных средств отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 27 ПБУ 6/01).

Замена изношенного лифтового оборудования в здании на новое, в том числе и более современное, не приводит к улучшению нормативных показателей функционирования здания в целом. В связи с этим, по нашему мнению, для целей бухгалтерского учета такую замену можно рассматривать как " капитальный ремонт <**>.

Данный вывод можно сделать и на основании п. 3.8 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, которым определено, что к капитальному ремонту зданий относятся работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели.

Следовательно, все затраты по замене лифтов в офисном здании включаются в расходы по обычным видам деятельности как общехозяйственные расходы (п. п. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, затраты по неравномерно проводимому ремонту основных средств могут предварительно учитываться на счете 97 "Расходы будущих периодов" и в дальнейшем списываться с указанного счета в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" в порядке и сроки, установленные учетной политикой организации, например, равными долями в течение года с даты проведения ремонта. В этом случае ежемесячно с ноября 2007 г. по октябрь 2008 г. включительно в состав общехозяйственных расходов будет включаться сумма 333 333 руб. ((3 540 000 - 540 000 + 1 000 000 руб.) / 12 мес.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Монтаж лифтов (код ОКВЭД 4530428) отнесен к услугам по монтажу оборудования раздела F "Продукция и услуги строительства".

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (СМР) является объектом налогообложения по НДС.

По мнению Минфина России (см. Письмо от 05.11.2003 N 04-03-11/91), к строительно-монтажным работам для целей применения НДС относятся работы капитального характера, в результате которых создаются новые объекты основных средств, в том числе объекты недвижимого имущества (здания, сооружения и т.п.), или изменяется первоначальная стоимость данных объектов, находящихся в эксплуатации, в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. Работы некапитального характера по текущему ремонту производственного помещения к строительно-монтажным работам для целей НДС не относятся и, соответственно, объектом налогообложения не признаются.

Поскольку работы по замене лифтов в здании, как указывалось выше, не изменяют первоначальную стоимость здания, то НДС на стоимость данных работ, выполненных собственными силами, начисляться не должен.

Работы по замене лифтов в здании учитываются в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль (о чем будет сказано ниже). Следовательно, при выполнении данных работ собственными силами объекта налогообложения по НДС, предусмотренного пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает.

Сумму НДС, предъявленную поставщиком лифтового оборудования, организация имеет право принять к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ при наличии счета-фактуры и документов, подтверждающих принятие оборудования к бухгалтерскому учету.

Суммы "входного" НДС, предъявленные организации продавцами товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения работ по монтажу лифтов, производимому в рамках капитального ремонта здания, организация принимает к вычету в общеустановленном порядке при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли к техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным (п. 2 ст. 257 НК РФ).

Как указывалось выше, замена изношенных лифтов не приводит к повышению технико-экономических показателей здания, в связи с чем такая замена не должна рассматриваться как техническое перевооружение здания, а расходы, связанные с заменой лифтов, следует отнести к расходам на ремонт здания, т.е. признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (поскольку резерв на указанные расходы организация не создает) (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в данном случае организация в бухгалтерском учете отражает расходы на ремонт в порядке, отличном от их признания в налоговом учете, то на дату признания расходов на ремонт в полной сумме в налоговом учете у нее возникает налогооблагаемая временная разница в сумме 3 666 667 руб. (1 000 000 руб. + (3 540 000 руб. - 540 000 руб.) - 333 333 руб.). Соответственно, в бухгалтерском учете отражается отложенное налоговое обязательство в сумме 880 000 руб. (3 666 667 руб. x 24%), которое погашается по мере списания расходов на ремонт в бухгалтерском учете (ежемесячно с декабря 2007 г. по октябрь 2008 г. в сумме 80 000 руб. (333 333,33 руб. x 24%)).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-ндс "Расчеты по НДС";

68-нп "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретено лифтовое     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |оборудование для ремонта |      |      |       |    документы   |
   |здания                   |      |      |       |   поставщика,  |
   |(3 540 000 — 540 000)    | 10—5 |  60  |3000000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |лифтовому оборудованию   |  19  |  60  |540 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |лифтовому оборудованию   |68—ндс|  19  |540 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование передано для|      |      |       |                |
   |его монтажа взамен       |      |      |       |   Требование—  |
   |изношенного              |  97  | 10—5 |3000000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  02, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Отражены затраты на      |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |монтаж лифтового         |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования             |  97  | и др.|1000000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Расходы на проведение    |      |      |       |                |
   |капитального ремонта     |      |      |       |                |
   |списаны на               |      |      |       |                |
   |общехозяйственные расходы|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 000 000 / 12)         |  26  |  97  |333 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |68—нп |  77  |880 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с декабря 2007 г. по октябрь 2008 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Расходы на проведение    |      |      |       |                |
   |капитального ремонта     |      |      |       |                |
   |списаны на               |      |      |       |                |
   |общехозяйственные расходы|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(4 000 000 / 12)         |  26  |  97  |333 333| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(333 333 x 24%)          |  77  |68—нп | 80 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме операции, связанные с оприходованием демонтированного изношенного лифтового оборудования, не рассматриваются и бухгалтерские записи не приводятся. <**> По вопросу квалификации затрат на замену лифтов см. также консультацию специалиста отдела методологии бюджетного учета, бюджетной отчетности и бюджетной классификации Департамента бюджетной политики Минфина России Д.В. Новикова от 16.03.2006. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.12.2007 ————