Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете организации приобретение у латвийского поставщика на условиях FSA товаров? Стоимость товаров - 25 000 евро. Договором не определен момент перехода права собственности на товары, а также право, подлежащее применению.

Курс евро к рублю, установленный ЦБ РФ: на дату оплаты товаров (04.10.2007) - 35,3428 руб/евро, на дату передачи товаров перевозчику (30.10.2007) - 35,6248 руб/евро.

Гражданско-правовые отношения

Термин "Free Carrier"/"Франко перевозчик" означает, что продавец осуществляет передачу товара, прошедшего таможенную очистку для вывоза указанному покупателем перевозчику, в обусловленном месте. Данный термин относится к группе "F", а это означает, что основная перевозка продавцом не оплачивается (Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс 2000").

Заметим, что Инкотермс вообще не регулируют переход права собственности и иных вещных прав. Поэтому Инкотермс не предназначены заменить необходимые для полного договора купли-продажи условия, определяемые путем включения стандартных или индивидуально согласованных условий, в частности, условия о моменте перехода права собственности на товары (Международные правила толкования торговых терминов "Инкотермс 2000"). В данном случае условиями договора купли-продажи момент перехода права собственности на товары не установлен.

Отсутствует в договоре также соглашение сторон о подлежащем применению праве <*>. При отсутствии соглашения сторон о подлежащем применению праве к договору купли-продажи применяется право страны продавца товаров (п. п. 1, 2, пп. 1 п. 3 ст. 1211 Гражданского кодекса РФ). В частности, право страны продавца применяется в отношении определения момента перехода права собственности на товары (п. 1 ст. 1206, п. 3 ст. 1215 ГК РФ).

В соответствии со ст. ст. 987, 990, п. 4 ст. 883 Гражданского Закона Латвийской Республики право собственности на движимую вещь переходит к приобретателю с момента передачи этой вещи приобретателю, в том числе с момента передачи вещи уполномоченному приобретателем лицу. То есть в рассматриваемой ситуации право собственности на товары переходит к покупателю в момент их передачи продавцом перевозчику.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенные товары принимаются к учету на счет 41 "Товары" по фактической себестоимости (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае фактическая себестоимость приобретенных товаров формируется исходя из сумм, уплачиваемых поставщику по условиям договора (п. 6 ПБУ 5/01) <**>.

В рассматриваемой ситуации договорная стоимость товаров выражена в евро. Стоимость активов (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли на дату совершения операции в иностранной валюте по официальному курсу этой валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции в иностранной валюте (п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Записи в регистрах бухгалтерского учета по счетам учета обязательств (в том числе средств в расчетах) производятся в рублях по указанному выше курсу. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 20 ПБУ 3/2006).

В данном случае пересчет задолженности поставщика по поставке товаров должен производиться на дату ее возникновения (дату оплаты за приобретаемые товары) и на дату ее погашения (дату перехода права собственности на товары к организации-покупателю) (см. п. 7 ПБУ 3/2006, Приложение к ПБУ 3/2006).

В результате изменения курса евро на дату перехода права собственности на товары по сравнению с курсом евро на дату их оплаты в бухгалтерском учете возникает положительная курсовая разница, включаемая в состав прочих доходов организации (п. п. 3, 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

После оприходования товаров дальнейший пересчет их стоимости в зависимости от курса евро не производится (п. п. 9, 10 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете организация формирует стоимость приобретения товаров в порядке, установленном ст. 320 Налогового кодекса РФ <*>. Причем договорная стоимость товаров, выраженная в иностранной валюте, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на эти товары (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Положительные курсовые разницы, возникающие при пересчете задолженности поставщика по поставке товаров, в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов на дату ее погашения (п. 11 ст. 250 НК РФ, см. также Письмо Минфина России от 12.07.2006 N 03-03-04/1/577).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           04.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |стоимости товаров        |      |      |       |                |
   |латвийскому поставщику   |      |      |       |Выписка банка по|
   |(25 000 x 35,3428)       |  60  |  52  |883 570| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.10.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Ввезенные товары приняты |      |      |       |    Грузовая    |
   |организацией к учету     |      |      |       |   таможенная   |
   |(25 000 x 35,6248)       |  41  |  60  |890 620|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с поставщиком|      |      |       |                |
   |((35,6248 — 35,3428) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 25 000)                |  60  | 91—1 |  7 050| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В соответствии с п. п. 1, 4 ст. 1210 Гражданского кодекса РФ стороны договора могут при заключении договора или в последующем выбрать по соглашению между собой право, которое подлежит применению к их правам и обязанностям по этому договору (как для договора в целом, так и для отдельных его частей). Выбранное сторонами право применяется к возникновению и прекращению права собственности и иных вещных прав на движимое имущество без ущерба для прав третьих лиц. <**> В данной схеме не рассматривается уплата таможенных пошлин, налогов, а также учет расходов на перевозку, связанных с приобретением товаров. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.12.2007 ————