Как отразить в учете организации, расположенной в районе Крайнего Севера, оплату работнику проезда в другой регион и обратно в сумме 10 000 руб. для проведения там медицинского обследования, если по месту проживания такое обследование не может быть проведено? Оплата проезда к месту обследования и обратно, в случае если такое обследование невозможно провести по месту жительства, предусмотрена коллективным договором.

Трудовое законодательство

Государственные гарантии и компенсации лицам, работающим в районах Крайнего Севера, устанавливаются Трудовым кодексом РФ, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации. При этом дополнительные гарантии и компенсации указанным лицам могут устанавливаться коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами исходя из финансовых возможностей работодателей (ст. 313 ТК РФ).

Законом РФ от 19.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" компенсация работникам стоимости проезда с целью медицинского обследования не предусмотрена.

Согласно ч. 3 ст. 323 ТК РФ, ч. 4 ст. 3 Закона РФ N 4520-1 в коммерческих организациях гарантии медицинского обслуживания для работников устанавливаются коллективными договорами.

Учитывая вышеизложенное, предусмотренная коллективным договором оплата стоимости проезда к месту медицинского обследования работника организации не относится к государственным гарантиям и компенсациям, а предоставляется работодателем своим работникам в соответствии с коллективным договором.

Указанная гарантия медицинского обследования работника, является социальной гарантией, предусмотренной коллективным договором, которая не входит в систему оплаты труда (ч. 1 ст. 164, ч. 1 ст. 129 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета предусмотренные коллективным договором расходы по оплате организацией работнику стоимости проезда к месту медицинского обследования и обратно, на наш взгляд, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности как расходы, связанные с содержанием персонала (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, сумма оплаты стоимости проезда работника может отражаться по дебету счета учета затрат, например, 26 "Общехозяйственные расходы", в корреспонденции с кредитом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям".

Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 25 ст. 255 Налогового кодекса РФ расходы, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором, учитываются при исчислении налога на прибыль в составе расходов на оплату труда.

Вместе с тем по общему правилу не учитываются в целях налогообложения расходы, перечисленные в ст. 270 НК РФ. В частности, в п. 29 ст. 270 НК РФ указано, что не учитываются расходы, направленные на удовлетворение личных потребностей работников.

Поскольку оплата стоимости проезда работника к месту медицинского обследования произведена в личных интересах работника, то рассматриваемые расходы не учитываются в целях исчисления налога на прибыль.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 08.04.2005 N 03-05-01-04/92, от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/161.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Поскольку оплата стоимости проезда работника к месту медицинского обследования и обратно предусмотрена коллективным договором, при этом она не является компенсационной выплатой, предусмотренной законодательством РФ, то данная выплата облагается налогом на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210, п. 3 ст. 217 НК РФ). Налог исчисляется по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание НДФЛ производится за счет любых денежных средств, выплачиваемых работнику, при их фактической выплате, в данном случае - при выдаче денег на оплату стоимости проезда (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

Поскольку расходы на оплату стоимости проезда не учитываются при исчислении налога на прибыль, то объекта налогообложения по ЕСН не возникает (п. 3 ст. 236 НК РФ), также отсутствует объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Что касается страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, то по разъяснениям ФСС РФ, приведенным в Письме от 10.10.2007 N 02-13/07-9665, такие страховые взносы начисляются не только на оплату труда, но и другие выплаты, непосредственно не связанные с результатами трудовой деятельности, если они не поименованы в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования РФ, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Заметим, что согласно пп. 9 п. 2 ст. 18 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" страховщик (Фонд социального страхования РФ) обязан разъяснять застрахованным и страхователям их права и обязанности, а также порядок и условия обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Позиция судов в отношении правомерности начисления данных взносов на выплаты работникам, не связанным с оплатой труда, противоречива.

Существуют судебные решения, в которых суммы, не являющиеся оплатой труда, не признаются объектом для начисления данных страховых взносов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13.11.2006 N Ф04-6382/2006(26928-А27-42) по делу N А27-4688/2006-5, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11457/06-С2 по делу N А60-16387/06, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2006 N 17АП-374/06АК по делу N А60-8593/06-С5).

Есть судебные решения, отражающие противоположную позицию (см. например, Постановление ФАС Центрального округа от 27.09.2006 по делу N А62-2466/2006, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2003 N Ф03-А16/03-2/2806, Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2006 по делу N А26-9463/2005).

В данной схеме записи приведены исходя из позиции ФСС РФ.

Суммы начисленных страховых взносов учитываются в целях исчисления налога на прибыль в составе прочих расходов (пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В связи с тем что в налоговом учете расходы на проезд работника к месту обследования и обратно не учитываются, а в бухгалтерском отражаются в составе прочих расходов, возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в ноябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Коллективный  |
   |                         |      |      |       |     договор,   |
   |                         |      |      |       |    Заявление   |
   |Отражена стоимость       |      |      |       |    работника,  |
   |проезда, подлежащая      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |возмещению работнику     |  26  |  73  | 10 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено начисление      |      |      |       |                |
   |взноса на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 0,3%) <*>      |  26  |  69  |     30| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на доходы  |      |      |       |                |
   |физических лиц           |      |      |       |    Налоговая   |
   |(10 000 x 13%)           |  73  |  68  |  1 300|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Работнику выданы денежные|      |      |       |    Расходный   |
   |средства (10 000 — 1300) |  73  |  50  |  8 700| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 000 x 24%)           |  99  |  68  |  2 400| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся ко 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.12.2007 ————