Как отразить в учете организации розничной торговли, уплачивающей ЕНВД по данному виду деятельности, расчеты с арендатором по договору аренды одного из принадлежащих ей складских помещений?

Арендная плата составляет 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.) в месяц и уплачивается арендатором поквартально не позднее 10 числа первого месяца текущего квартала. Других видов деятельности (кроме розничной торговли и сдачи помещений в аренду) организация не осуществляет. В договоре аренды установлено, что арендодатель ежемесячно выставляет арендатору счет-фактуру за текущий месяц аренды.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 606 Гражданского кодекса РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Единый налог на вмененный доход (ЕНВД)

Организации, осуществляющие розничную торговлю через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. м, палатки, лотки и др. объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади, являются плательщиками ЕНВД, если данный налог введен нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1, пп. 6, 7 п. 2 ст. 346.26 Налогового кодекса РФ).

Уплата организациями ЕНВД предусматривает их освобождение, в частности, от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Организации, уплачивающие ЕНВД, не признаются налогоплательщиками НДС (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД), за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (абз. 3 п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация розничной торговли, уплачивающая ЕНВД по данному виду деятельности, сдает в аренду принадлежащие ей складские помещения. Сдача в аренду складских помещений является самостоятельным видом деятельности, в отношении которого система налогообложения в виде ЕНВД не применяется (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). Следовательно, в отношении данного вида деятельности организация уплачивает налоги в общеустановленном порядке (в случае если ею не подано в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения в отношении видов деятельности, по которым не уплачивается ЕНВД) (п. 1 ст. 346.13, абз. 2 п. 7 ст. 346.26 НК РФ). При этом она обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении розничной торговли и деятельности по сдаче складских помещений в аренду (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации доходы от предоставления помещения склада в аренду организация может учесть в составе прочих доходов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Для признания в бухгалтерском учете прочего дохода в виде арендной платы требуется одновременное соблюдение условий, определенных в пп. "а", "б" и "в" п. 12 ПБУ 9/99 (п. 15 ПБУ 9/99). Следовательно, организация, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и условий заключенного договора, в рассматриваемой ситуации признает доход ежемесячно, на последнее число месяца.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, в данном случае сумма арендной платы отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет "Расчеты с арендатором").

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ предоставление имущества в аренду является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется как стоимость аренды без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Моментом определения налоговой базы в рассматриваемой ситуации является день получения арендной платы за наступивший квартал (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Ежемесячно на последнее число месяца организация определяет также налоговую базу по НДС в соответствии с п. 14 ст. 167 НК РФ. При этом организация вправе принять к вычету соответствующую сумму НДС, исчисленную ранее с суммы полученной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Заметим, что в рассматриваемой ситуации налоговым периодом по НДС для организации является квартал, так как ежемесячная сумма выручки по деятельности, облагаемой НДС, составляет 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.), то есть не превышает 2 000 000 руб. (п. 2 ст. 163 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ счет-фактуру арендатору организация предъявляет не позднее 5 дней с даты оказания услуг по аренде (по данному вопросу см. также Письма Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/21, от 04.04.2007 N 03-07-15/47) <*>.

Поскольку в рассматриваемой ситуации в договоре аренды стороны предусмотрели ежемесячное выставление счетов-фактур арендодателем, организация ежемесячно определяет налоговую базу по НДС согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, а также принимает к вычету НДС, начисленный при получении предоплаты. Заметим, что такой порядок выставления счетов-фактур позволяет арендатору принимать к вычету НДС по аренде ежемесячно.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли доходы от предоставления имущества в аренду в случае, если операции по передаче имущества в аренду осуществляются не на постоянной (систематической) основе, учитываются в составе внереализационных доходов (п. 4 ст. 250 НК РФ). Сумма НДС по оказанным услугам по предоставлению имущества в аренду исключается из дохода при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 1 ст. 248 НК РФ). Датой получения дохода от сдачи складского помещения в аренду является последний день отчетного (налогового) периода в соответствии с пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           Не позднее 10 числа первого месяца квартала          |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена арендная плата  |      |      |       |                |
   |за квартал               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(59 000 x 3)             |  51  |  76  |177 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |получении предоплаты     |      |      |       |                |
   |(177 000 x 18 / 118)     |76—ндс|  68  | 27 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячно в течение срока аренды склада            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |                |
   |предоставления помещения |      |      |       |                |
   |склада в аренду          |  76  | 91—1 | 59 000| Договор аренды |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 91—2 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный с предоплаты |  68  |76—ндс|  9 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В Письме Минфина России от 18.04.2005 N 03-04-11/81 высказана иная точка зрения по данному вопросу. В частности, в Письме указано, что выставление одного счета-фактуры после окончания договора аренды, заключенного на срок более чем один месяц, не противоречит действующему законодательству по НДС. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.12.2007 ————