Как отражается в учете заказчика проведение в 2008 г. расчетов с подрядчиком за выполненные работы производственного характера передачей в качестве отступного беспроцентного векселя банка (на сумму стоимости выполненных работ (без НДС), НДС перечисляется денежными средствами)? Работы принимаются в январе 2008 г., соглашение об отступном заключается в феврале 2008 г., вексель передается подрядчику в марте 2008 г., НДС перечисляется в апреле 2008 г.

Договорная цена работ - 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. В оплату работ передается вексель банка на сумму 1 000 000 руб. со сроком платежа "по предъявлении". Балансовая стоимость векселя - 1 000 000 руб. (что равно фактическим затратам на его приобретение).

Гражданско-правовые отношения

Обязательство заказчика перед подрядчиком оплатить выполненные работы может быть погашено предоставлением отступного (в данном случае - векселя банка) (ст. 409 Гражданского кодекса РФ).

При предоставлении отступного обязательство прекращается с момента предоставления отступного взамен исполнения, а не с момента достижения сторонами соглашения об отступном. Соглашение об отступном порождает право должника на замену исполнения и обязанность кредитора принять отступное (см. п. 1 Обзора практики применения арбитражными судами статьи 409 Гражданского кодекса Российской Федерации (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 102).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации работ подрядчик дополнительно к стоимости работ предъявляет заказчику сумму НДС и выставляет ему счет-фактуру (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

В абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ перечислены случаи, в которых сумма НДС, предъявленная налогоплательщиком, должна быть перечислена ему контрагентом на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Такими случаями являются осуществление товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использование в расчетах ценных бумаг.

В данном случае фактически по соглашению об отступном в оплату работ подрядчика передается вексель (ценная бумага), следовательно, НДС подрядчику должен быть перечислен отдельным платежным поручением, что стороны и предусмотрели в соглашении об отступном.

Сумму НДС, предъявленную подрядчиком, организация имеет право принять к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

" С 01.01.2008 при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст. 168 НК РФ (п. 2 ст. 172 НК РФ, пп. "а" п. 4 ст. 1, ст. 3 Федерального закона от 04.11.2007 N 255-ФЗ).

В рассматриваемом случае договором подряда изначально не предусмотрено проведение расчетов одним из вышеперечисленных способов. Соответственно, на дату принятия у подрядчика выполненных работ обязанности по перечислению подрядчику НДС платежным поручением по данному договору в соответствии с гл. 21 НК РФ не возникает и организация-заказчик имеет право принять к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, при наличии счета-фактуры подрядчика и соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Предъявленный подрядчиком НДС принимается к вычету (счет-фактура подрядчика регистрируется в книге покупок) в январе 2008 г. (п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее по тексту - Правила)).

В феврале 2008 г. сторонами заключено соглашение о предоставлении взамен перечисления денежных средств отступного в виде векселя банка. Как указывалось выше, заключение соглашения об отступном не погашает обязательство должника, а только предоставляет возможность погасить это обязательство иным способом. Следовательно, при заключении соглашения об отступном налоговых последствий по НДС у организации-заказчика не возникает.

Напомним, что с 01.01.2008 налоговым периодом по НДС признается квартал (ст. 163 НК РФ).

Поскольку отступное (вексель) предоставлено в марте 2008 г, до момента перечисления НДС подрядчику денежными средствами (апрель 2008 г.), то право на налоговый вычет НДС, предъявленного подрядчиком, у организации на конец налогового периода (I квартал 2008 г.) не возникает.

В этом случае организация должна внести исправления в книгу покупок в порядке, установленном абз. 2 п. 7 Правил, т.е. произвести в дополнительном листе книги покупок за I квартал 2008 г. запись об аннулировании счета-фактуры подрядчика, зарегистрированного в книге покупок в январе 2008 г.

В результате указанная сумма НДС не будет формировать показатели налоговой декларации по НДС за I квартал 2008 г.

В апреле 2008 г. после уплаты суммы НДС подрядчику денежными средствами организация принимает к вычету НДС, предъявленный подрядчиком, и регистрирует счет-фактуру подрядчика в книге покупок (п. 2 ст. 172, абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Принятие у подрядчика выполненных работ и вычет суммы НДС, предъявленной подрядчиком, отражается в общеустановленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, порядке (бухгалтерские записи приведены в нижеследующей таблице проводок).

При заключении соглашения об отступном никаких записей в бухгалтерском учете не производится.

Передача в марте 2008 г. векселя банка подрядчику в качестве отступного в погашение обязательства по оплате выполненных работ отражается как продажа прочего имущества с признанием прочего дохода в сумме задолженности перед подрядчиком, погашенной передачей векселя, и прочего расхода в сумме балансовой стоимости векселя (п. п. 7, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н; п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Одновременно в марте 2008 г. сторнируется сумма НДС, излишне принятая к вычету.

В апреле 2008 г., после перечисления подрядчику суммы НДС денежными средствами и возникновения права на налоговый вычет, отражается принятие к вычету суммы НДС, предъявленной подрядчиком.

Налог на прибыль организаций

Каких-либо особенностей определения налоговой базы по налогу на прибыль в случае погашения задолженности перед подрядчиком передачей отступного гл. 25 НК РФ не установлено.

Поскольку в качестве отступного передается ценная бумага (не обращающаяся на ОРЦБ), налоговая база по данной операции определяется в порядке, установленном ст. 280 НК РФ: в состав доходов включается сумма погашенной задолженности за выполненные работы <*>, а в состав расходов - цена приобретения векселя (равная в данном случае балансовой стоимости векселя по данным бухгалтерского учета) (абз. 1, 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               На дату принятия выполненных работ               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена задолженность по|      |      |       |      сдачи     |
   |оплате выполненных работ |      |      |       |   выполненных  |
   |(1 180 000 — 180 000)    |  20  |  60  |1000000|      работ     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|  19  |  60  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|  68  |  19  |180 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       На дату передачи векселя в погашение задолженности       |
   |                        перед подрядчиком                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено погашение       |      |      |       |   Соглашение   |
   |задолженности перед      |      |      |       |  об отступном, |
   |подрядчиком передачей    |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |собственного имущества   |  60  | 91—1 |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |переданного векселя      | 91—2 | 58—2 |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Вычет НДС, предъявленного|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |подрядчиком              |  68  |  19  |180 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                  На дату перечисления НДС подрядчику           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен НДС подрядчику|      |      |       |Выписка банка по|
   |денежными средствами     |  60  |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный подрядчиком|  68  |  19  |180 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данном случае исходим из предположения, что в целях налогообложения прибыли при определении налоговой базы по операции, связанной с реализацией векселя, принимается фактическая цена реализации векселя, равная сумме погашенной задолженности за выполненные работы, т.е. условия, приведенные в п. 6 ст. 280 НК РФ выполняются. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.12.2007 ————