Как рассчитать и отразить в учете организации оплату вынужденного прогула незаконно уволенному работнику, впоследствии восстановленному по решению суда?

12.11.2007 организация на основании вступившего в силу решения суда восстанавливает в должности незаконно уволенного 01.02.2007 работника и выплачивает ему средний заработок за все время вынужденного прогула. Оклад работника составляет 15 000 руб. Работник поступил на работу в организацию 14.08.2006.

Трудовые отношения

В соответствии со ст. 234 Трудового кодекса РФ работодатель обязан возместить работнику не полученный им заработок во всех случаях незаконного лишения его возможности трудиться. Такая обязанность, в частности, наступает, если заработок не получен в результате незаконного отстранения работника от работы, его увольнения или перевода на другую работу.

Согласно ч. 1 ст. 392 ТК РФ работник имеет право обратиться в суд за разрешением индивидуального трудового спора в течение трех месяцев со дня, когда он узнал или должен был узнать о нарушении своего права, а по спорам об увольнении - в течение одного месяца со дня вручения ему копии приказа об увольнении либо со дня выдачи трудовой книжки.

В случае признания увольнения незаконным работник должен быть восстановлен на прежней работе органом, рассматривающим индивидуальный трудовой спор. Орган, рассматривающий индивидуальный трудовой спор, принимает решение о выплате работнику среднего заработка за все время вынужденного прогула (ч. 1, 2 ст. 394 ТК РФ). Решение о восстановлении на работе незаконно уволенного работника подлежит немедленному исполнению (ст. 396 ТК РФ).

Расчет среднего заработка

Для расчета средней заработной платы учитываются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, применяемые у соответствующего работодателя независимо от источников этих выплат. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 2, 3 ст. 139 ТК РФ).

Средний дневной заработок исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за расчетный период, на количество фактически отработанных в этот период дней. При этом средний заработок работника определяется путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в периоде, подлежащем оплате (абз. 2, 3 п. 8 Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213).

В рассматриваемой ситуации с 14.08.2006 по 31.01.2007 работником фактически отработано 116 дней, за которые ему было начислено 84 130,43 руб. (15 000 руб. x 5 мес. + 15 000 руб. / 23 дн. x 14 дн., где 23 дн. - количество рабочих дней в августе 2006 г., 14 дн. - количество дней отработанных работником в августе 2006 г.). Следовательно, средний дневной заработок работника составляет 725,26 руб. (84 130,43 руб. / 116 дн.).

Работник в связи с незаконным увольнением был отстранен от работы в течение 195 рабочих дней. Следовательно, сумма среднего заработка, подлежащая выплате работнику за время вынужденного прогула, составляет 141 425,7 руб. (725,26 руб. x 195 дн.).

Бухгалтерский учет

Средний заработок, выплачиваемый незаконно уволенному работнику за время вынужденного прогула, относится к расходам на оплату труда и учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности, для учета которых применяются счета учета затрат, например, счет 20 "Основное производство" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете расходы признаются при наличии условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, одним из которых является наличие конкретного договора, либо требования законодательных и нормативного акта, в соответствии с которым производится расход. В данном случае организация признает расход в ноябре 2007 г. на основании решения суда, обязывающего выплатить средний заработок незаконно уволенному работнику.

Налог на прибыль организаций

Для целей исчисления налога на прибыль средний заработок, выплачиваемый работнику за время вынужденного прогула, организация учитывает на дату начисления (в ноябре 2007 г.) в составе расходов на оплату труда на основании п. 14 ст. 255, п. п. 1, 4 ст. 272 Налогового кодекса РФ. По данному вопросу см. п. 2 Письма Минфина России от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, а также Письмо Минфина от 23.06.2005 N 03-03-04/1/28.

ЕСН и страховые взносы

Сумма выплат, начисленных организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, облагается ЕСН (п. 1 ст. 236, п. 1 ст. 237 НК РФ) и включается в базу для начисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Виды компенсационных выплат, не облагаемых ЕСН, перечислены в ст. 238 НК РФ. В указанной статье не перечислены компенсационные выплаты в размере среднего заработка за время вынужденного прогула, выплачиваемые в случае признания увольнения работника незаконным.

Такие разъяснения неоднократно давались Минфином России (см. п. 1 Письма от 24.01.2007 N 03-04-06-02/6, от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340, от 27.10.2005 N 03-05-02-04/191).

С данной выплаты также производятся отчисления на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, Письмо ФСС РФ от 10.10.2007 N 02-13/07-9665).

В бухгалтерском учете суммы начисленного ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний отражаются по кредиту соответствующих субсчетов второго порядка счета 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции с дебетом счета 20 (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей исчисления налога на прибыль сумма ЕСН и страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ). Датой признания таких расходов является дата начисления налога (взносов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Средний заработок, выплачиваемый работнику за время вынужденного прогула, включается в налоговую базу по НДФЛ на основании п. 1 ст. 210 НК РФ.

По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-05-01-04/340.

Согласно п. 1 ст. 226 НК РФ организация, от которой работник получил доход, обязана исчислить, удержать и уплатить в бюджет сумму НДФЛ. Исчисление налога производится по налоговой ставке 13 процентов (п. 1 ст. 224 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 226 НК РФ организация обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов работника при их фактической выплате. В данном случае расчет подлежащей удержанию суммы НДФЛ произведен без учета возможных стандартных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69:

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен средний         |      |      |       |                |
   |заработок работнику за   |      |      |       |  Решение суда, |
   |время вынужденного       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прогула                  |  20  |  70  |141 425| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен ЕСН с суммы     |      |      |       |                |
   |среднего заработка,      |      |69—1—1|       |                |
   |выплаченного за время    |      |69—2—1|       |                |
   |вынужденного прогула     |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(141 425,7 x 26%)        |  20  |69—3—2| 36 771| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен страховой взнос |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний с суммы      |      |      |       |                |
   |среднего заработка,      |      |      |       |                |
   |выплаченного за время    |      |      |       |                |
   |вынужденного прогула     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(141 425,7 x 0,3%) <*>   |  20  |69—1—2|    424| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на финансирование |      |      |       |                |
   |трудовой пенсии          |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(141 425,7 x 14%)        |69—2—1|69—2—3| 19 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ с суммы     |      |      |       |                |
   |среднего заработка,      |      |      |       |                |
   |выплаченного за время    |      |      |       |                |
   |вынужденного прогула     |      |      |       |    Налоговая   |
   |(141 425,7 x 13%)        |  70  |  68  | 18 385|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачен работнику       |      |      |       |                |
   |средний заработок за     |      |      |       |                |
   |время вынужденного       |      |      |       |                |
   |прогула                  |      |      |       |    Расходный   |
   |(141 425,7 — 18 385)     |  70  |  50  |123 040| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитаны исходя из страхового тарифа, установленного для организаций, относящихся ко 2 классу профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————