Как отражаются в учете организации операции, связанные с приобретением оборудования, требующего монтажа, если договорная стоимость оборудования выражена в условных единицах, а расчеты с поставщиком производятся в рублях?

Договор поставки заключен в условных единицах (у. е.), курс у. е. приравнен к курсу евро на дату платежа. Договорная стоимость оборудования, приобретенного 08.10.2007, составляет 2478 евро (в том числе НДС 378 евро.), оплата произведена 16.10.2007.

Курс евро, установленный ЦБ РФ, на 08.10.2007 составляет 35,2837 руб. за евро, на 16.10.2007 - 35,3383 руб. за евро.

Гражданско-правовые отношения

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 "Оборудование к установке" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по фактической себестоимости приобретения, складывающейся из цены приобретения (без учета НДС) и расходов по приобретению и доставке оборудования на склад организации (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В рассматриваемой ситуации согласно условиям заключенного договора стоимость оборудования, требующего монтажа, определена в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях (оплата производится в рублях по курсу евро, установленному ЦБ РФ на день платежа).

В результате повышения курса евро в период между датой признания кредиторской задолженности перед поставщиком оборудования и датой ее погашения в бухгалтерском учете организации возникает отрицательная курсовая разница (п. п. 3, 5, 6, 7, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н). Отрицательная курсовая разница признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 60 (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Пересчет стоимости оборудования, требующего монтажа, после принятия его к бухгалтерскому учету в связи с изменением курса не производится (п. 10 ПБУ 3/2006).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную поставщиком оборудования, требующего монтажа, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет оборудования при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 3 п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Вычет суммы НДС производится по курсу иностранной валюты на дату принятия на учет оборудования, и в дальнейшем сумма НДС, принятая к вычету, не корректируется, поскольку это не предусмотрено нормами гл. 21 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы в виде отрицательной суммовой разницы, возникающей у организации, если сумма возникших обязательств, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату оприходования оборудования, не соответствует фактически уплаченной сумме в рублях, признаются внереализационными расходами на дату осуществления расчетов с поставщиком оборудования (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).

При этом заметим, что из Письма Минфина России от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85 следует, что суммовая разница учитывается для целей налогообложения прибыли без учета НДС. То есть, по мнению Минфина России, организация в составе внереализационных расходов в рассматриваемой ситуации может признать суммовую разницу в размере 115 руб. ((2479 руб/евро - 378 руб/евро) x (35,3383 руб/евро - 35,2837 руб/евро.)) <*>.

Однако из определения отрицательной суммовой разницы, приведенного в пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, не следует, что организация должна исключить НДС из суммы обязательства в целях исчисления суммовой разницы, т.е. выделить НДС из состава суммовой разницы. В связи с этим считаем, что в налоговом учете суммовая разница по расчетам с поставщиком оборудования возникает в том же размере, что и курсовая разница для целей бухгалтерского учета.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи на 08.10.2007 (курс 35,2837 руб/евро)   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |                         |      |      |       |   поставщика,  |
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме  |
   |Принято к учету          |      |      |       |  (поступлении) |
   |оборудование, требующее  |      |      |       |  оборудования, |
   |монтажа                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((2478 — 378) x 35,2837) |  07  |  60  | 74 096| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |сумма НДС                |      |      |       |                |
   |(378 x 35,2837)          |  19  |  60  | 13 337|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  |  68  |  19  | 13 337|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи на 16.10.2007 (курс 35,3383 руб/евро)   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница по      |      |      |       |                |
   |расчетам с поставщиком   |      |      |       |                |
   |(2478 x (35,3383 —       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 35,2837))              | 91—2 |  60  |    135| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |оборудования поставщику  |      |      |       |Выписка банка по|
   |(2478 x 35,3383)         |  60  |  51  | 87 568|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В этом случае в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница (135 руб. - 115 руб. = 20 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (20 руб. x 24% = 4,8 руб.) (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————