Как отразить в учете расчеты с работником организации по выплате отпускных, если работнику предоставлен очередной оплачиваемый отпуск продолжительностью 14 календарных дней с 14.01.2008, а 24.01.2008 в организации начислена годовая премия? Премия выплачена всем работникам в размере должностного оклада вне зависимости от числа отработанных в 2007 г. дней.

Ежемесячная заработная плата работника составляет 11 000 руб. В расчетном периоде работник был в отпуске с 02.07.2007 по 15.07.2007.

Т

рудовые отношения

При предоставлении работникам ежегодных оплачиваемых отпусков за работниками сохраняется место работы (должность) и средний заработок (ст. 114 Трудового кодекса РФ).

Ежегодный основной оплачиваемый отпуск предоставляется работникам продолжительностью 28 календарных дней. По соглашению между работником и работодателем ежегодный оплачиваемый отпуск может быть разделен на части. При этом хотя бы одна из частей этого отпуска должна быть не менее 14 календарных дней (ч. 1 ст. 115, ч. 1 ст. 125 ТК РФ).

Расчет суммы отпускных

До ухода работника в отпуск организация рассчитывает " сумму отпускных. Напомним, что отпускные выплачиваются не позднее, чем за 3 дня до начала отпуска (ст. 136 ТК РФ).

Для оплаты отпусков организация рассчитывает средний дневной заработок в порядке, предусмотренном ч. 4 ст. 139 ТК РФ, с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Заработная плата работника за последние 12 календарных месяцев делится на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней). При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3, 4 ст. 139 ТК РФ).

Расчетным периодом в данной ситуации является период с 01.01.2007 по 31.12.2007. Из расчетного периода исключается время очередного оплачиваемого отпуска, предоставленного работнику, т.е. период с 02.07.2007 по 15.07.2007 (14 календарных дней), и начисленные за это время суммы (отпускные) (пп. "а" п. 4 Положения).

При исчислении суммы отпускных организация учла только сумму заработной платы работника, начисленной ему за расчетный период (пп. "а" п. 2 Положения).

Поскольку один из месяцев расчетного периода отработан не полностью, то организация рассчитывает средний дневной заработок работника в соответствии с абз. 2, 3 п. 9 Положения.

Средний дневной заработок работника равен 373,31 руб. ((11 000 руб. x 11 мес. + 6000 руб.) / (11 мес. x 29,4 + 12 дн. x 1,4), где 6000 руб. (11 000 руб. / 22 дн. x 12 дн.) - заработная плата за июль 2007 г., а 12 дн. - количество отработанных в июле 2007 г. дней).

Рассчитанная в соответствии с абз. 2 п. 8 Положения сумма отпускных равна 5226,34 руб. (373,31 руб. x 14 дн.).

В рассматриваемой ситуации после ухода работника в отпуск в организации была начислена и выплачена премия за 2007 г.

Согласно пп. "м" п. 2 Положения при расчете среднего заработка учитываются премии, включая " вознаграждение по итогам работы за год.

Согласно абз. 4 п. 14 Положения при определении среднего заработка премии и вознаграждения по итогам работы за год, начисленные за предшествующий календарный год, учитываются в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения. Исходя из буквального прочтения этой нормы и учитывая разъяснения Роструда, приведенные в Письмах от 13.02.2007 N 317-6-1, от 03.05.2007 N 1253-6-1, можно заключить, что при расчете отпускных в 2008 г. должны учитываться годовые премии за 2007 г. вне зависимости от того, входит время их начисления в расчетный период или нет. Руководствуясь данной позицией в рассматриваемой ситуации, организация должна произвести перерасчет суммы отпускных.

Поскольку в отношении данного работника премия начислена без учета того, что 2007 г. отработан им не полностью, то организация рассчитывает доплату с учетом абз. 5 п. 14 Положения: годовая премия учитывается при определении среднего заработка пропорционально времени, отработанному в расчетный период. В расчетном периоде 249 рабочих дней, из них отработано 239 дн. (249 дн.- 10 дн.). Следовательно, при расчете среднего заработка организация учитывает премию в сумме 10 558,23 руб. (11 000 руб. / 249 дн. x 239 дн.).

Рассчитанный в вышеописанном порядке с учетом премии средний дневной заработок равен 404,35 руб. ((11 000 руб. x 11 мес. + 6000 руб. + 10 558,23 руб.) / (11 мес. x 29,4 + 12 дн. x 1,4)); сумма отпускных, причитающаяся работнику, равна 5660,9 руб. (404,35 руб. x 14 дн.).

Работнику перед отпуском начислено 5226,34 руб.; следовательно, организация должна доплатить отпускные в размере 434,56 руб. (5660,9 руб. - 5226,34 руб.).

Бухгалтерский учет

Расходы на оплату ежегодных отпусков являются расходами по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Сумма отпускных отражается по дебету счета учета затрат на производство (например, 20 "Основное производство") и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Сумма заработной платы, сохраняемой за работником на период отпуска в январе 2008 г., является доходом работника и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнику (п. 4 ст. 226 НК РФ).

ЕСН и страховые взносы

На сумму отпускных в 2008 г. начисляются:

- ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Кроме того, организация начисляет на суммы отпускных страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли суммы начисленных отпускных организация включает в состав расходов на оплату труда (п. 7 ст. 255 НК РФ).

Суммы начисленных ЕСН и страховых взносов включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (п. п. 1, 45 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи при начислении отпускных         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Записка—расчет |
   |                         |      |      |       |о предоставлении|
   |                         |      |      |       |     отпуска    |
   |Начислена сумма отпускных|  20  |  70  |5226,34|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(5226,34 x 13%) <*>      |  70  |  68  |    679|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |сумма отпускных за       |      |      |       |                |
   |вычетом удержанного НДФЛ |      |      |       |    Платежная   |
   |(5226,34 — 679)          |  70  |  50  |4547,34|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи, связанные с перерасчетом суммы отпускных |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Приказ     |
   |                         |      |      |       | (распоряжение) |
   |                         |      |      |       |   о поощрении  |
   |                         |      |      |       |   работников,  |
   |Доначислена сумма        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |отпускных                |  20  |  70  | 434,56| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(5660,9 x 13% — 679) <*> |  70  |  68  |     57|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена работнику      |      |      |       |                |
   |сумма доначисленных      |      |      |       |                |
   |отпускных за вычетом     |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ         |      |      |       |    Платежная   |
   |(434,56 — 57)            |  70  |  50  | 377,56|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с начислением ЕСН и страховых |
   |                   взносов на сумму отпускных                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |69—1—1|       |                |
   |На сумму отпускных       |      |69—2—1|       |                |
   |начислен ЕСН             |      |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |(5660,9 x 26%) <**>      |  20  |69—3—2|  1 472| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(5660,9 x 14%) <**>      |69—2—1|69—2—3| 792,53| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На сумму отпускных       |      |      |       |                |
   |начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |      |      |       |                |
   |профессиональных         |      |      |       |                |
   |заболеваний              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(5660,9 x 1%) <***>      |  20  |69—1—2|  56,61| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме исходим из предположения, что при удержании НДФЛ с дохода в виде суммы отпускных организация руководствуется разъяснениями Минфина России, приведенными в п. 1 Письма от 01.11.2004 N 03-05-01-04/68, согласно которым дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода, в том числе перечисление дохода на счета налогоплательщика в банках. В рассматриваемой ситуации сумма дохода работника за январь 2008 г. с учетом выплаченной премии, отпускных и заработной платы за отработанные в январе дни превысят 20 000 руб., в связи с чем стандартный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, работнику не предоставляется. <**> Согласно абз. 2 п. 4 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), подлежащая перечислению в федеральный бюджет и соответствующие государственные внебюджетные фонды, определяется в полных рублях. Сумма ЕСН (сумма авансовых платежей по ЕСН) менее 50 коп. отбрасывается, а сумма 50 коп. и более округляется до полного рубля. В отношении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование аналогичной нормы Федеральным законом N 167-ФЗ не предусмотрено. При этом заметим, что в соответствии с Рекомендациями по заполнению Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование для лиц, производящих выплаты физическим лицам (Приложение N 2 к Приказу Минфина России от 24.03.2005 N 48н), округление до целых рублей без копеек начисленной суммы страховых взносов, которые затем отражаются в Расчете авансовых платежей, производится после суммирования данных индивидуального учета в целом по страхователю. Поэтому в данной схеме страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начислены без округления. <***> Страховые взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены в качестве примера исходя из страхового тарифа, равного 1%. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 21.12.2007 ————